Постанова Другий апеляційний адміністративний суд № 520/1992/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 16 липня 2026 р. Справа № 520/1992/24 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: Головуючого судді: Русанової В.Б., Суддів: Присяжнюк О.В. , Бегунца А.О. , розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2026, (головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М.) по справі № 520/1992/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом, в якому просив: - скасувати податкове повідомлення - рішення № 6866490-2405-2038-UA6312020270000028556 від 30.06.2023. В обґрунтування позову зазначив, що станом на 2023 р. п. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено пільгу, якою звільнялись від оподаткування земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії. Враховуючи, що земельна ділянка, якою користується позивач перебуває у м. Харкові, яке в спірний період згідно затвердженого переліку відносилось до території, де ведуться бойові дії, останній був звільнений від орендної плати за земельну ділянку. З урахуванням наведеного, вважав спірне податкове повідомлення рішення протиправним та просив суд його скасувати. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2026 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області форми "Ф" від 30.06.2023 №6866490-2405-2038-UA6312020270000028556 в частині нарахування ОСОБА_1 орендної плати за січень-квітень 2023 року в сумі 197 962,52 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено. ГУ ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням в частині задоволення позову, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати в цій частині та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції невірно застосовано пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки не враховано, що зазначеною нормою (в редакції Закону № 3050-ІХ) з 01.01.2023 звільнялись від оподаткування земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Враховуючи, що з 01.01.2023 територія Харківської міської територіальної громади не відноситься до території активних бойових дій згідно вищевказаного Переліку, тому орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності має нараховуватись та сплачуватись її користувачами на загальних підставах. Зауважує, що формулювання у пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній до внесення змін Законом № 3050-ІХ «звільняються від оподаткування земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії» не свідчить про наявність у платника податку правомірних сподівань на звільнення від виконання обов`язку зі сплати орендної плати за землю, оскільки відповідна конструкція означає факт реального ведення бойових дій на території, де розташована земельна ділянка як підставу для звільнення від орендної плати, тоді як в межах спірних правовідносин вказаного не встановлено. Крім того, вважає помилковим застосування судом першої інстанції норм ст. 58 Конституції України до спірних правовідносин. Позивач не подав відзив на апеляційну скаргу. Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження. Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ОСОБА_1 є користувачем земельної ділянки, загальною площею 0,0713 га з кадастровим номером 6310138800:01:008:0027, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 на підставі договору оренди земельної ділянки від 12.04.2016 №14133720 (з урахуванням Додаткової угоди від 09.04.2021). 30.06.2023 ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення рішення № 6866490-2405-2038-UA6312020270000028556, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2023 р. на суму 593 887,54 грн (з них за січень-квітень 2023 р. 197 962,52 грн). Не погодившись з податковим повідомленням рішенням, позивач звернувся з позовом до суду. Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення рішення частині нарахування позивачу орендної плати за землю за січень-квітень 2023 р. прийняте відповідачем не в межах та не в спосіб, встановлений податковим законодавством. Враховуючи оскарження відповідачем судового рішення першої інстанції фактично лише в частині задоволення позовних вимог та межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, слід зазначити наступне. Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Статтею 67 Конституції України, закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України). Орендна плата землі державної та комунальної власності - це плата за землю у складі податку на майно і зараховується до місцевого бюджету (статті 10, 14, 269 ПК України). Відповідно до пп.14.1.72 п.14.1 ст.14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Згідно пп.14.1.73. п.14.1 ст.14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди. Відповідно до пп.269.1.1 і 269.1.2 п.269.1 ст.269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Перелік платників податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, пільги із сплати податку, ставка податку, податковий період, порядок обчислення суми податку, порядок обчислення сум податку в разі зміни власника об`єкта оподаткування податком, порядок сплати податку, строки сплати податку регулюються статтями 269-289 ПК України. Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року з подальшим продовженням його терміну відповідними Указами. Воєнний стан діє і станом на цей час. Згідно зі ст. 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень. Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Отже, пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на момент визначення позивачу податкового зобов`язання січень-квітень 2023 р.) було встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Відповідно до Постанови Кабінету міністрів України від 06 грудня 2022 року за №1364 визначено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - Перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони на підставі пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій. Наказом від 22.12.2022 за №309 Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України, затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (чинний на момент виникнення спірних правовідносин), у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по 15.09.2022 Харківська міська територіальна громада відносилася до території активних бойових дій, а з 15.09.2022 по теперішній час - до території можливих бойових дій. Судом встановлено, що позивач є землекористувачем земельної ділянки, розташованої у м. Харків, вул. Кооперативна, 1-А, що підтверджується договором оренди земельної ділянки від 12.04.2016. З 24.02.2022 Харківська міська територіальна громада віднесена до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії згідно Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом від 22.12.2022 за №309 Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України. Таким чином, в період січень-квітень 2023 р. позивач, на підставі пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був звільнений від обов`язку по нарахуванню та сплаті до бюджету орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території, на якій велися бойові дії. Доводи апелянта, що оскільки м. Харків, з 15.09.2022 по теперішній час віднесено до території можливих бойових дій, а не активних бойових дій, тому за користування земельною ділянкою ОСОБА_1 має сплачувати вищенаведений податок за 2023 р. на загальних підставах, колегія суддів вважає помилковими. Так, 11.04.2023 Верховною Радою України прийнято Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" №3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023, яким підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в наступній редакції: «За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території». Отже, до 06.05.2023 (набрання чинності змін в ПК) пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачав, що в період воєнного стану землекористувачі звільняються від сплати орендної плати за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації. Разом з тим, з 06.05.2023 змінено редакцію вищенаведеної норми, шляхом зазначення, що з 01.01.2023 пільга щодо сплати орендної плати за землю надається користувачам земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України. Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави. Верховний Суд у постанові від 02.07.2026 у справі № 480/8698/24 погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що Закон № 3050-IX змінюючи зміст (редакцію) підпункту 69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, не має зворотної дії у часі та не розповсюджується на правовідносини, які існували до моменту введення в дію Закону №3050-ІХ. Верховний Суд у справі № 480/8698/24 зауважив на положення пункту 56.21 статті 56 ПК України відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Крім того, Верховним Судом в постанові від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 зроблено висновки, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган. Також, колегія суддів зауважує, що згідно з Рішенням Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Тобто за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце. Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що положення ПК України, застосовані податковим органом при нарахуванні позивачу податкового зобов`язання за період січень-квітень 2023 р. не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що здійснені до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України. Суд також звертає увагу на положення статті 8 Конституції України відповідно до яких в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005). В підпункті 2.2 пункту 2 рішення від 21 січня 2025 року № 3-р(II)/2025 Конституційний Суд зазначив, що юридичну визначеність в аспекті правомірних (легітимних) очікувань слід розуміти, зокрема, як право особи розраховувати не лише на розумну та передбачувану стабільність приписів актів права, чітке розуміння юридичних наслідків застосування таких приписів, а й на послідовність і системність діяльності Верховної Ради України як єдиного органу законодавчої влади в Україні. За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними. За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій. За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39). Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II). З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що до спірних правовідносин стосовно сплати податку за період січень-квітень 2023 р. слід застосовувати положення чинного на час їх виникнення пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким встановлена пільга щодо сплати орендної плати за земельну ділянку, яка розташована в зоні бойових дій, а не норми цього пункту в редакції на час прийняття спірного податкового -рішення. При цьому, наявність ділення територій у Переліку №309 на території можливих бойових дій, активних бойових дій і тимчасово окуповані території не має впливу на дію підпункту 69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у первинній редакції цієї норми. Доводи та твердження, викладені Відповідачем у апеляційній скарзі, не спростовують встановлених судом першої інстанції фактів та сформованих на їх підставі висновків. Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, відповідач правомірності прийнятого рішення в спірній частині ні суду першої, ні апеляційної інстанції належним чином не довів. З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення рішення в частині нарахування позивачу орендної плати за січень-квітень 2023 року в сумі 197 962,52 грн та наявність підстав для його скасування. Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається. Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.04.2026 по справі № 520/1992/24 в частині задоволення позову - залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. Головуючий суддя В.Б. Русанова Судді О.В. Присяжнюк А.О. Бегунц