Постанова 4856 № 240/16736/25

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 240/16736/25 Головуючий у 1-й інстанції: Шуляк Любов Анатоліївна Суддя-доповідач: Граб Л.С. 01 липня 2026 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Граб Л.С. суддів: Сторчака В. Ю. Матохнюка Д.Б. за участю: секретаря судового засідання: Олексієнко О.В., представника позивача: Бляхарського Я.С. представника відповідача: Бромберг О.Е. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства "Укрпалетсистем" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2026 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участю третьої особи Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасуванння податкового повідомлення - рішення, В С Т А Н О В И В : Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участю третьої особи Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило: -визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.06.2025 року за №346/33-00-07-03 в розмірі 79150,62 грн. штрафної санкції. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2026 року в задоволенні позову відмовлено. Позивач, не погодившись з судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору. В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представник відповідача заперечила стосовно задоволення апеляційної скарги і просила рішення суду першої інстанції залишити без змін. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного. Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі статті 191, п.п 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8-20.1.13, 20.1.17 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 та на підставі п.п.80.2.2, 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), відповідно до наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області №519-п від 22.04.2025 «Про проведення фактичної перевірки ПП «Укрпалетсистем» (код за ЄДРПОУ 32285225)», направлень на перевірку від 22.04.2025 №1256, №1255, проведено з 24.04.2025 по 02.05.2025 фактичну перевірку АЗС-магазин №59, за адресою: Кіровоградська обл., Голованівський район, селище Голованівськ, сщ/рада Голованівська, автодорога Ульяновка-Миколаїв 17км+735м, будинок без номера, де здійснює господарську діяльність ПП «Укрпалетсистем» (код 32285225) з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів та контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення обігу підакцизних товарів. За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 05.05.2025№5437/11-28-09-02/32285225. Перевіркою встановлено порушення вимог п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме: в частині непроведення через реєстратор розрахункових операцій реалізації 8 659,9 літрів на загальну вартість 449 162,22 грн. В ході проведення перевірки встановлено відмінність реалізації пального за січень-березень 2025 року, згідно ЄРАН та даними СОД РРО: непроведення через реєстратор розрахункових операцій реалізації 8 659,9 літрів на загальну вартість 449 162,22 грн. Позивачем подано заперечення від 19.05.2025 №59/1, за результатами розгляду якого висновки, викладені в Акті фактичної перевірки від 05.05.2025 №5437/11-28-09-02/32285225, ГУ ДПС у Кіровоградській області частково спростовано, а саме: за результатами перевірки встановлено порушення п. 1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині непроведення через реєстратор розрахункових операцій реалізації 1082,40 літрів на загальну вартість 52 767,08 грн. За результатами фактичної перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення від 04.06.2025 №346/33-00-07-03 про застосування фінансової санкції у сумі 79 150,62 грн. за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування. Позивач, не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з даним позовом. Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про необгрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення. Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Відповідно до приписів пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Пунктом 1 та 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: - зокрема у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1); - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7). Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення. Відповідно до частини 1 статті 15 Закону України № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (далі ПК України). Підпунктом 191.1.16 пункту 191.1 статті 191 ПК України передбачено, що контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Способом здійснення такого контролю відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Підпунктом 62.1.3 вказаного пункту закріплено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин. Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України. За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За правилами пункту 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: -направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; -копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; -службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Зі місту пункту 85.4. ст.85 ПК України слідує, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). За приписами п.85.8 ст.85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У пункті 85.2 ст.85 ПК України зазначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам. Підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України передбачено, що платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий. Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Статтею 215 ПК України встановлено групи підакцизних товарів, порядок справляння та ставки акцизного податку. Підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України врегульовано, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Згідно з пунктом 216.12 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо операцій, визначених у підпункті 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, є дата реалізації таких обсягів пального або спирту етилового. Пунктом 232.1 статті 232 ПК України встановлено, що у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку-розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. За положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. Згідно з підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С. Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою. Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця. На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Пунктом 232.3 статті 232 ПК України визначено, що платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (?АНакл), обчислений за формулою зазначеною в цьому пункті Кодексу. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України (підпункт 230.1.4 пункту 230.1 статті 230 ПK України). Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників i рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 (далі - Порядок №891). За приписами п.5 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема: зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С,-для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне). В свою чергу, п.47 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою КМУ від 24.04.2019 №408 визначено, що відхилення між обсягами залишків пального за кожним кодом згідно з УКТЗЕД, що обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платника акцизного податку за акцизним складом, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, та обсягами залишків пального в бухгалтерському обліку за кожним кодом згідно з УКТЗЕД за таким акцизним складом, які виникли внаслідок врахування в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового літрів пального, відпущених через паливороздавальні колонки на такому акцизному складі, як літрів, що вважаються приведеними до температури 15 °C без врахування впливу змін фактичної температури повітря, яка була за такого відпуску, є обліковою різницею, якщо її розмір наприкінці календарного року не перевищує 1 відсоток обсягу реалізації пального за такий календарний рік в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового окремо за кожним кодом УКТЗЕД (крім скрапленого газу, який у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обліковується за умовним кодом 2711), а для скрапленого газу, який у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обліковується за умовним кодом 2711, - якщо її розмір не перевищує 3 відсотки обсягу реалізації в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового за такий календарний рік. За змістом п.48 Порядку №408 на обсяги пального, що не перевищують розміру облікової різниці, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, платник акцизного податку має право скласти в одному примірнику та зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних не рідше одного разу на календарний рік на підставі бухгалтерської довідки за попередній календарний рік не пізніше 31 січня поточного календарного року. Як вбачається з Акту перевірки від 24.01.2025 ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» в ході проведення перевірки контролюючим органом виявлено порушення п.1 ст. 3 Закону України від «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-BP змінами та доповненнями), в частині непроведення через реєстратор розрахункових операцій реалізації 8659,9 літрів на загальну вартість 449162,22 грн. Так, згідно даних з реєстраторів розрахункових операцій (РРО) ПП Укрпалетсистем через АЗС-магазин №59 РРО ФН3001158786 за період січень березень 2025 року було реалізовано пального 294444,17 л. із них: бензин авт. А-95-Євро5-Е0 (УКТЗЕД 2710124512) 115621,76 л., газ скраплений (УКТЗЕД 2711190000) 79634,39 л., паливо диз. ДП-З-Євро5-ВО (УКТЗЕД 2710194300) 99188,02 л. Згідно відомостей Єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) ПП Укрпалетсистем через АЗС-магазин №59 з акцизного складу уніфікований номер 1006248 за період січень березень 2025 року було реалізовано пального паливо диз. ДП-З-Євро5-ВО (УКТЗЕД 2710194300) в кількості 103642,63 л., із них: -за січень 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 36145,28 л.; (в тому числі 4454,61л- облікова різниця); з кодом операції 1 для власних потреб (напрям використання 0) становить - 168,54 л. -за лютий 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 34201,19 л.; з кодом операції 1 для власних потреб (напрям використання 0) становить 259,97 л.; -за березень 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 32867,65 л. Згідно даних Єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) ПП Укрпалетсистем через АЗС-магазин №59 з акцизного складу уніфікований номер 1006248 за період січень березень 2025 року було реалізовано газ скраплений (УКТЗЕД 2711190000) 79634,39 л., із них: -за січень 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 28143,48 л.; -за лютий 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 24297,15 л. за березень 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 27193,76 л. Згідно даних Єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) ПП Укрпалетсистем через АЗС-магазин №59 з акцизного складу уніфікований номер 1006248 за період січень березень 2025 року було реалізовано бензин авт. А-95-Євро5-Е0 (УКТЗЕД 2710124512) в кількості 118744,65 л., із них: -за січень 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 41955,55 л. (в тому числі 3122,89 л. - облікова різниця); з кодом операції 1 для власних потреб (напрям використання 0) становить 20,00 л.; - за лютий 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 35879,52 л.; з кодом операції 1 для власних потреб (напрям використання 0) становить 21,33 л.; - за березень 2025 року кількість літрів приведених при 15 градусів згідно зареєстрованих акцизних накладних в ЄРАН з урахуванням коригування: з кодами операції 3,6,7,9 реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживачу з акцизного складу (напрям використання 4) становить 40831,06 л; з кодом операції 1 для власних потреб (напрям використання 0) становить 37,19 л. Як зазначає позивач, розбіжність між даними ЄРАН та даними СОД РРО з реалізації пального з акцизного складу уніфікований номер 1006248 за період січень березень 2025 року виникла у зв`язку із списанням облікової різниці за 2024 рік, що підтверджується акцизними накладними, а саме: АН №80325 складена та зареєстрована 30.01.2025 року в кількості 3122,89 л. пального (код УКТЗЕД 2710124512) складеної на підставі бухгалтерської довідки №13 від 30.01.2025 року, АН №80449 складеної та зареєстрованої 30.01.2025 року в кількості 4454,61 л. пального (код УКТЗЕД 2710194300) на підставі бухгалтерської довідки №15 від 30.01.2025 року та АН №80519 складеної та зареєстрованої 30.01.2025 року в кількості 317,69 л. пального (код УКТЗЕД 2710124901) на підставі бухгалтерської довідки №14 від 30.01.2025 року. Оскільки, реалізація пального на АЗК №122 відбувається через ПРК/ОРК, то фактична кількість реалізованих літрів при фактичній температурі дорівнює кількості літрів, які вважаються приведеними до температури 15 С. Внаслідок цього між бухобліком та даними СЕА РП може виникати так звана облікова різниця, яка визначена у п. 47 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 року №408 (далі - Порядок). Таке відхилення виникає внаслідок врахування в СЕА РП літрів пального, відпущених через ПРК на такому акцизному складі, як літрів, що вважаються приведеними до температури 15С без врахування впливу змін фактичної температури повітря, яка була за такого відпуску. Розмір відхилень розраховуються на 31 грудня року (наприкінці календарного року), і він не повинен перевищувати певного обсягу за такий календарний рік: 1% обсягу реалізації пального в СЕА РП окремо за кожним кодом УКТЗЕД, крім скрапленого газу за умовним кодом 2711. Позивач зауважив, що якщо не враховувати акцизні накладні, складені ПП "Укрпалетсистем" та зареєстровані в ЄРАН на списання облікової різниці, то за період січень березень 2025 року обсяг реалізації пального за даними ЄРАН повністю відповідатиме реалізації пального за даними РРО згідно звіту РРО та складатиме 294444,17 л. із них бензин авт. А-95-Євро5-Е0 (УКТЗЕД 2710124512) 115621,76 л., газ скраплений (УКТЗЕД 2711190000) 79634,39 л., паливо диз. ДП-3-Євро5-ВО (УКТЗЕД 2710194300) 99188,02 л. При цьому, вказав, що контролюючим органом не враховано і того, що ПІІ "Укрпалетсистем" склало акцизні накладні на реалізацію пального з кодом операцій пального: "власне споживання пального" та зазначено у рядку "Особа отримувач пального"-"Неплатник", а до рядка "Податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта внесено умовний код 1000000000". Відповідач не заперечує тієї обставини, що позивачем подавалися на реєстрацію зазначені вище акцизні накладні, однак такі не були ним враховані через незазначення в таких повного або скороченого найменування та коду ЄДРПОУ. Разом з тим дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. Так, за висновком Верховного Суду у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23, відомості СОД РРО, на які посилається контролюючий орган, які внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. Враховуючи вище викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.06.2025 року за №346/33-00-07-03 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 79150,62 грн. Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції та дають правові підстави для скасування оскаржуваного судового рішення. У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення. Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. Відповідно до статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Оскільки даний позов сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, підлягає задоволенню то на користь позивача підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень судовий збір за подання позовної заяви та апеляційної скарги в розмірі 7570 грн. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : апеляційну скаргу Приватного підприємства "Укрпалетсистем" задовольнити повністю. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 березня 2026 року скасувати. Прийняти нову постанову, якою позов задовольнити. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.06.2025 року за №346/33-00-07-03про нарахування штрафних санкцій в розмірі 79150,62 грн. Стягнути на користь Приватного підприємства "Укрпалетсистем" судові витрати (судовий збір) в розмірі 7570 грн. Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України. Головуючий Граб Л.С. Судді Сторчак В. Ю. Матохнюк Д.Б.