Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/25344/25

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 25 червня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/25344/25 Головуючий в 1 інстанції: Скупінська О.В. Дата і місце ухвалення: 16.02.2026р., м. Одеса П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Головуючого судді: Бойка А.В., суддів : Тарновецького І.І., Шевчук О.А., розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2026 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - В С Т А Н О В И В : В липні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №640970901 від 10.07.2025р., яким до товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 24 000,00 грн. за порушення п.2 ст.23 Закону України від 18.06.2024р. №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2026 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №640970901 від 10.07.2025р. Стягнуто з Головного управління ДПС у м. Києві за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» суму сплаченого судового збору у розмірі 3028,00 грн. Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС у м.Києві подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 16.02.2026р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП». В своїй скарзі апелянт зазначає, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, при цьому, якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється органами. Саме на етапі допуску до перевірки платник може поставити питання про необґрунтованість її призначення на проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе, водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних правопорушень, допущених контролюючим органом при призначення податкової перевірки. Також, апелянт посилається на те, що перевіркою встановлено факт продажу (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме: рідина «нікобаза» 10 мл. та ароматизатор «Фрутекс» 5 мл., в склад якої входить нікотин та гліцерин на загальну суму 420,00 грн., що підтверджується чеком від 19.06.2025р. №12570017, чим порушено вимоги пункту 2 статті 23 Закону №3817-ІХ. А відтак, Головним управлінням ДПС у м. Києві правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.07.2025р. №640970901, яким до ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 24 000,00 грн (200% вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року). ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що рідина, що використовується в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», зокрема, рідина «Нікобаза» 10 мл., виготовлена відповідно до Технічних умов ТУ У 20.5-44090685-001:2021, за п.3.2 яких зазначено, що продукція (рідина) призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах. Дана продукція є готовою сумішшю гліцерину, пропіленгліколю, нікотину (інгредієнти перелічені на упаковці) та може використовуватись кінцевим споживачем за прямим призначенням, так як при її використанні утворюються аерозолі (пари). Рідина «Нікобаза» 10 мл класифікується за кодом 2404 12 00 10 згідно УКТ ЗЕД. Згідно Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, за кодом 2404 12 00 10 закріплені рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях. Рідина «Нікобаза» 10 мл. маркована марками акцизного податку та має задекларовану МРЦ. Що стосується ароматизатора рідкого харчового «Фрутекс» яблуко персик, 5 мл, то його виготовлено ТОВ «НЬЮ-ТАЙМЗ» відповідно до Технічних умов ТУ У 20.5 44090685-002:2024, на підтвердження чого додатково надано протоколи випробувань №0211 (8) від 18.03.2024 року та №0211 від 18.03.2024 року. Відповідно до ст. 1 «Сфера застосування» Технічних умов ТУ У 20.5-44090685 002:2024, ароматизатори харчові призначені для додавання харчовій продукції смаку та/або аромату, з додаванням або без додавання інших харчових інгредієнтів. Використання ароматизаторів в якості сировини для виробництва рідини, що використовуються в електронних сигаретах, даними ТУ не передбачено. А відтак, за твердженнями товариства, в його діях відсутнє порушення п.2 ст.23 Закону №3817-ІХ. Справа призначена до розгляду у порядку письмового провадження у відповідності до п.3 ч.1 ст.311 КАС України. Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного: Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, Головним у ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку об`єкту ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» за адресою: м. Київ, вул. Архітектора Вербицького, 1, за наслідками якої складено акт (довідку) фактичної перевірки №53422/Ж5/26-15-09-01/43459641 від 23.06.2025р. Актом перевірки зафіксовано порушення ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» п.2 ст.23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: факт продажу (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме: ароматизатор «Фрутекс» 5 мл. та рідину «Нікобаза» 10 мл., в склад якої входить: нікотин та гліцерин, на загальну суму 420,00 грн., що підтверджується фіскальним чеком від 19.06.2025р. №12570017. На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.07.2024р. №64097090, яким до ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 24 000,00 грн. (200% вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року) за роздрібну торгівлю на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах. Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» оскаржило його в судовому порядку. Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, виходив з того, що під час розгляду справи спростовано твердження відповідача, що позивачем здійснювався продажу (роздрібна торгівля) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (роздрібна торгівля нікотином з УКТ ЗЕД 2939). За наслідком дослідження наданих ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» документів суд дійшов висновку, що позивачем здійснювався продаж саме рідини, що використовується в електронних сигаретах, так як про це свідчить пряма норма підпункту 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України. Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного. Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №3817-ІХ) врегульовує основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України. Частина 1 статті 1 Закону №3817-ІХ містить визначення термінів, за унормовує, що для цілей цього Закону наведені нижче терміни вживаються в такому значенні. Так, відповідно до пункту 76 частини 1 статті 1 Закону №3817-ІХ роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування. Відповідно до частини 1 статті 23 Закону №3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Частина 2 статті 23 Закону №3817-ІХ унормовує, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється. ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» згідно акту перевірки та змісту спірного податкового повідомлення-рішення інкримінується торгівля сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яка заборонена чинним законодавством. Відповідно до частини 1 статті 73 Закону №3817-ІХ за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення. Пункт 11 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ визначає, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Відповідно до УКТЗЕД розділу VI (28-38) «Продукцiя хiмiчної та пов`язаних iз нею галузей промисловостi» група 2939 включає алкалоїди, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiднi. Згідно матеріалів справи, перевіркою встановлений факт продажу товару, віднесеного до коду УКТЗЕД 2939, а саме: сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», а саме: рідина «Нікобаза» 10 мл. та ароматизатор «Фрутекс» 5 мл. на загальну суму 420,00 грн., що підтверджується фіскальним чеком від 19.06.2025р. №12570017. Натомість, позивач, заперечуючи факт порушення ним пункту 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, стверджує, що реалізований товар - рідина «Нікобаза» та ароматизатор «Фрутекс» не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника, а є рідиною, призначеною для кінцевого використання в електронних сигаретах, окрім цього харчовий ароматизатор використовується для покращення смаку та аромату харчових продуктів. Колегія суддів дослідила наявні в матеріалах справи документи, надані позивачем до позовної заяви, та встановила, що рідина, що використовується в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», зокрема, рідина «Нікобаза» 10 мл., виготовлена відповідно до Технічних умов ТУ У 20.5-44090685-001:2021. Так, пункт 3.2 Технічних умов визначає, що продукція (рідина) призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах. Дана продукція є готовою сумішшю гліцерину, пропіленгліколю, нікотину (інгредієнти перелічені на упаковці) та може використовуватись кінцевим споживачем за прямим призначенням, так як при її використанні утворюються аерозолі (пари). Рідина «Нікобаза» 10 мл класифікується за кодом 2404 12 00 10 згідно УКТ ЗЕД, що підтверджується фіскальним чеком, видатковою накладною та податковою накладною. Разом з тим, згідно УКТЗЕД, за кодом 2404 12 00 10 закріплені рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях. Відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів, зокрема, належать рідини, що використовуються в електронних сигаретах, та них встановлюються максимальні роздрібні ціни (МРЦ). Рідина «Нікобаза» 10 мл. маркована марками акцизного податку та має задекларовану МРЦ, на підтвердження чого в матеріалах справи наявна заявка-розрахунок на отримання марок та зареєстрована декларація МРЦ, які надані ТОВ «МАКСИ ТРЕЙД ГРУП» її виробником ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ». Також, в матеріалах справи наявні копії ліцензії виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ» на виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах № 990119202100003 та ліцензії на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах №200219202100003. Відповідно до наявних в матеріалах справи доказів, ароматизатор рідкий харчовий «Фрутекс» виготовлений ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ» відповідно до Технічних умов ТУ У 20.5-44090685-002:2024, що підтверджується сертифікатом відповідності, Протоколом випробувань № 0211 (8) від 18.03.2024р. та Протоколом випробувань №0211 від 18.03.2024р. Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що рідина, що використовується в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», зокрема, рідина «Нікобаза» 10 мл., виготовлена відповідно до Технічних умов ТУ 20.5-44090685-001:2021, є продуктом (рідина) кінцевого використання в електронних сигаретах. Дана продукція є готовою сумішшю гліцерину та використовується за прямим призначенням, в електронних сигаретах. Також, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ароматизатор з фруктовим смаком не може вважатися сировиною для виробництва рідин для електронних сигарет, оскільки такий продукт має широке використання, зокрема використовується для покращення смаку та аромату, в тому числі харчових продуктів. Оцінюючи обґрунтованість доводів апеляційної скарги ГУ ДПС в м. Києві колегія суддів зауважує на тому, що твердження контролюючого органу про те, що під час фактичної перевірки посадовими особами Головного управління був встановлений факт продажу товару, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, не підтверджені належними доказами. Так, рідина «Нікобаза» 10 мл. класифікується за кодом 2404 12 00 10 згідно УКТ ЗЕД, а ароматизатор рідкий харчовий «Фрутекс» виготовлений ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ» не підпадає під кваліфікацію відповідно до УКТЗЕД група 2939, яка включає алкалоїди, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiднi. Тобто, наявні в матеріалах справи докази спростовують такі твердження контролюючого органу, що свідчить про необґрунтованість висновків, зафіксованих в акті перевірки, та, як наслідок, про безпідставність тверджень Головного управління ДПС у м.Києві про порушення позивачем приписів пункту 2 статті 23 Закону №3817-ІХ. Реалізований товар не є сировиною, а є продукцією (рідиною) призначеною для кінцевого використання в електронних сигаретах, а харчовий ароматизатор не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та не відповідає позиції 2939 згідно з УКТЗЕД та має широку сферу використання. На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №640970901 від 10.07.2025р. та його скасування. Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, при цьому, якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється органами. У даній справі підставою для задоволення позову товариства суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, зазначив про відсутність в діях позивача порушення пункту 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, а не порушення контролюючим порядку проведення фактичної перевірки. Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві не спростовують висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення скарги відповідача та скасування рішення суду від 16.02.2026р. колегія суддів не вбачає. Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні. Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає. Керуючись ст. ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст. ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2026 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. Суддя-доповідач А.В. Бойко Судді І.І. Тарновецький О.А. Шевчук