Постанова КАС ВС № 300/3831/25

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 25 червня 2026 року м. Київ справа № 300/3831/25 адміністративне провадження № К/990/7757/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Головуючої судді: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року (судді: Шинкар Т.І., Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - в с т а н о в и в : Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.02.2025 №005841/0706. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року вказаний позов було задоволено. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позовних вимог. Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції. На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що оскаржувана постанова апеляційного суду була ухвалена з грубим порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки вона ґрунтується на хибному висновку про законність наказу на проведення перевірки та доведеність складу правопорушення. Позивач наголошує, що наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.02.2025 №336-п містив лише адресу об`єкта, проте в ньому взагалі не було вказано найменування суб`єкта господарювання або хоча б назви магазину. Зважаючи на те, що за адресою АДРЕСА_1 розташований багатоквартирний будинок, де одночасно здійснюють діяльність декілька різних суб`єктів господарювання (магазини «ІНФОРМАЦІЯ_2», «ІНФОРМАЦІЯ_3», «ІНФОРМАЦІЯ_4»), відсутність у наказі відомостей про конкретного суб`єкта перевірки - платника податків та об`єкта перевірки - місяця роздрібної торгівлі товарами унеможливлює його ідентифікацію як об`єкта податкового контролю. Як підставу касаційного оскарження позивач вказав застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18; від 04.03.2021 року у справі №803/1171/17; від 01.06.2022 року у справі №520/7331/21; від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а; від 16.04.2025 року у справі №140/5720/24, згідно з якими відсутність у наказі відомостей щодо суб`єкта, стосовно якого вона призначена, та, як наслідок, унеможливлення його ідентифікації, є грубим порушенням вимог податкового законодавства та має наслідком визнання результатів перевірки - протиправними. Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що з 11.12.2017 року ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець і є платником податків, зборів та інших обов`язкових платежів, встановлених законом. Відповідно до наказу ГУ ДПС України в Івано-Франківській обл. від 03.02.2025 за №336-п контролюючим органом вирішено провести фактичну перевірку магазину за адресою: АДРЕСА_1 у термін, встановлений ст. 82 Податкового кодексу України та за період відповідно до ст. 102 Податкового кодексу України. Підставою для видання наказу слугувала доповідна записка Управління податкового аудиту ГУ ДПС України в Івано-Франківській обл. щодо ймовірного порушення вимог податкового законодавства господарських одиниць, серед яких вказано: "магазин за адресою АДРЕСА_1 ». За результатами такої фактичної перевірки складено Акт від 06.07.2025 №3019/09/17/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлені порушення суб`єктом господарювання вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку на загальну суму 268 858 грн. За результатами такої перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області було прийнято податкове повідомлення - рішення форми від 19.02.2025 року №005841/0706 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, що передбачені підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та статтею 20 Закону №265/95-ВР на загальну суму 268 858,00 грн. Вважаючи означене податкове повідомлення-рішення протиправним позивач звернувся з цим позовом до суду. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » була призначена та проведена ГУ ДПС в Івано-Франківській області з суттєвими порушеннями вимог податкового законодавства, які в сукупності зумовлюють недійсність її результатів. Так, суд установив, що наказ про проведення перевірки від 03.02.2025 №336-п не містив найменування конкретного суб`єкта господарювання, обмежившись лише загальним посиланням на об`єкт - «магазин за адресою АДРЕСА_1 ». Враховуючи, що за вказаною адресою розташований багатоквартирний будинок, у якому одночасно здійснюють діяльність декілька різних суб`єктів господарювання (зокрема магазини « ІНФОРМАЦІЯ_2 », «ІНФОРМАЦІЯ_3», «ІНФОРМАЦІЯ_4»), суд констатував неможливість ідентифікації позивача як законного об`єкта контролю з тексту такого розпорядчого акта. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про порушення відповідачем процедури допуску до перевірки, оскільки всупереч вимогам пункту 80.1 статті 80 ПК України копія наказу не була вручена особисто платнику податків, а була надана найманій працівниці - продавцю ОСОБА_2 , яка на момент прибуття інспекторів здійснювала розрахункові операції. Також, на переконання суду, неправомірність дій податкового органу підтверджується штучним обмеженням часу проведення перевірки, яка фактично тривала лише близько однієї години (з 14 год. 11 хв. до 15 год. 30 хв. 04.02.2025). Суд першої інстанції зауважив, що таке різке скорочення тривалості контрольного заходу за наявності встановленого законом десятиденного строку позбавило позивача об`єктивної можливості реалізувати своє право на захист та надати перевіряючим необхідні бухгалтерські докази обліку товарних запасів. Оцінюючи обґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем вимог законодавства про облік товарних запасів, суд першої інстанції констатував дотримання позивачем вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, наявність у матеріалах справи належних первинних документів (форми обліку товарних запасів, видаткових накладних, актів списання, накладних на переміщення), які, за висновками суду, повною мірою підтверджують походження та належний облік товару. У підсумку, враховуючи встановлені суттєві процедурні порушення призначення та проведення перевірки, суд першої інстанції визнав висновки акта перевірки щодо порушення порядку обліку товарів на суму 268 858 грн протиправними, а податкове повідомлення-рішення №005841/0706 від 19.02.2025 скасував як таке, що прийняте за результатами незаконної перевірки. Апеляційний суд дійшов протилежного висновку по суті спору та зазначив про те, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області була фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки, а наказ від 03.02.2025 №336-п у повному обсязі відповідає вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України. Колегія суддів зауважила, що положення законодавства допускають зазначення в наказі або суб`єкта господарювання, або безпосередньо об`єкта перевірки, яким, у даному випадку, був магазин за конкретною адресою. Відтак, відсутність прізвища ФОП ОСОБА_1 та/або назви конкретного магазину у тексті наказу не була визнана апеляційним судом істотним недоліком, який би міг анулювати результати такої фактичної превірки. Щодо суті встановленого порушення апеляційний суд наголосив, що позивач не надав контролюючому органу на початок перевірки необхідних документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходилися в місці продажу. Суд підкреслив, що обов`язок надати такі документи виникає саме на початок перевірки. За висновком апеляційної інстанції, матеріалами справи підтверджується порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що є законною підставою для застосування штрафних санкцій за статтею 20 цього ж Закону. Перевіряючи в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. При цьому, перевіряючи законність податкового повідомлення-рішення №005841/0706 від 19.02.2025, Верховний Суд передусім надає оцінку правомірності наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.02.2025 №336-п, який став підставою для проведення контрольного заходу щодо ФОП ОСОБА_1 . Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Згідно пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 статті 75 цього Кодексу). Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. За змістом наведених норм фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, підставою для здійснення фактичної перевірки позивача став наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.02.2025 року №336-п. За висновком суду першої інстанції, зміст даного розпорядчого документа викликає обґрунтовані сумніви щодо його відповідності імперативним вимогам податкового законодавства в частині належної ідентифікації суб`єкта контролю, оскільки текст такого наказу містить лише загальне посилання на об`єкт перевірки - «магазин за адресою АДРЕСА_1 ». Аналогічний дефект притаманний і направленням на проведення перевірки від 04.02.2025 за №№575, 576, які також не містили відомостей про прізвище, ім`я та по батькові конкретного платника податків. Обставини справи, з`ясовані під час судового розгляду на підставі інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та доданих фотографій, підтверджують, що за адресою АДРЕСА_1 розташований багатоквартирний житловий будинок, де крім позивача здійснюють декілька інших суб`єктів господарювання, а саме: магазини « ІНФОРМАЦІЯ_2 », «ІНФОРМАЦІЯ_3» та «ІНФОРМАЦІЯ_4». Крім того, у будівлі знаходяться інші житлові та нежитлові приміщення, що перебувають у власності різних фізичних осіб. Верховний Суд зазначає, що за загальним правилом окремі дефекти оформлення наказу не повинні розглядатися як підстава для визнання його протиправним, якщо зі змісту акта видається за можливе ідентифікувати передбачену законом фактичну підставу перевірки. Однак у даній справі суди попередніх інстанцій, роблячи діаметрально протилежні висновки про законність такого наказу, не встановили фактичних обставин, які мають вирішальне значення для правильного вирішення цієї справи. Так, першою ключовою обставиною цієї справи є зміст та предметність інформації, яка стала підґрунтям для видання наказу від 03.02.2025 року №336-п. Як вбачається з матеріалів справи, підставою для перевірки ФОП ОСОБА_1 слугувала доповідна записка Управління податкового аудиту від 03.02.2025 року. Проте суди не перевірили, яка саме конкретна інформація містилася у цій записці: чи стосувалася вона діяльності саме позивача, чи були в ній описані факти порушень, допущені безпосередньо в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Згідно з усталеною правовою позицією Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 16 грудня 2025 року у справі № 300/670/25, від 24 грудня 2025 року у справі № 580/4426/25, від 21 січня 2026 року у справі № 140/14221/24, у випадках, коли фактичною підставою проведення перевірки визначено отримання інформації про порушення (пп. 80.2.2 ПК України) або звернення споживача (пп. 80.2.3 ПК України), суди зобов`язані не обмежуватися формальним посиланням на наявність відповідних документів, а повинні ретельно дослідити зміст та правову природу такої інформації. Відтак, для визнання перевірки законною/незаконною суди мали переконатися у предметності інформації, що надійшла до податкового органу, та встановити, чи містить вона опис конкретних фактичних порушень, допущених безпосередньо позивачем, і чи дозволяє вона однозначно пов`язати ймовірне порушення з конкретним суб`єктом господарювання. Верховний Суд наголошує, що у кожному конкретному випадку, якщо підстави позову обґрунтовані неправомірністю призначення перевірки, суди зобов`язані перевірити наявність таких фактичних підстав предметно, а не формально, що, однак, зроблено судами не було. Другим питанням, що має вирішальне значення для правильної оцінки законності призначення контрольного заходу та яке не отримало належної правової оцінки судів попередніх інстанцій, є ідентифікація об`єкта перевірки в умовах знаходження за однією адресою кількох окремих суб`єктів господарювання. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.02.2025 №336-п містив лише загальне посилання на об`єкт контролю - «магазин за адресою АДРЕСА_1 ». Разом з тим, суд першої інстанції зафіксував, що за вказаною адресою розташований багатоквартирний житловий будинок, у якому, крім позивача, здійснюють господарську діяльність інші самостійні суб`єкти, зокрема, магазини « ІНФОРМАЦІЯ_2 », «ІНФОРМАЦІЯ_3» та «ІНФОРМАЦІЯ_4». Проте, констатуючи дефектність такого наказу, суд першої інстанції достеменно не встановив, чи містила доповідна записка від 03.02.2025 або інша наявна у контролюючого органу інформація відомості (наприклад, комерційну назву магазину «ІНФОРМАЦІЯ_1»), які б дозволяли перевіряючим об`єктивно ідентифікувати саме ФОП ОСОБА_1 як законний об`єкт інспектування. Суд апеляційної інстанції, у свою чергу, наведеного недоліку рішення суду першої інстанції не усунув та не забезпечив повного з`ясування обставин щодо реальної можливості ідентифікації суб`єкта на момент початку перевірки, що призвело до передчасних висновків по суті спору. До того, судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки статусу особи, якій було вручено наказ відповідно до приписів підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Апеляційний суд, своєю чергою, констатував, що продавець ОСОБА_2 є уповноваженою особою, проте не дослідив обсяг її повноважень та наявність трудового договору, обмежившись лише фактом її присутності в магазині. Встановлення факту, чи була ця особа уповноважена представляти інтереси ФОП у відносинах з контролюючими органами (а не лише здійснювати продаж), також є обставиною, без з`ясування якої неможливо зробити висновок про дотримання процедури допуску до перевірки та, як наслідок, правомірність висновків такої перевірки. Таким чином, оскільки встановлення цих істотних фактичних обставин має передувати вирішенню спору, а суди попередніх інстанцій не виконали свою активну роль щодо повного та всебічного з`ясування обставин справи, Верховний Суд позбавлений можливості перевірити правильність застосування ними норм матеріального права по суті спору. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають. В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Відтак, враховуючи, що судами попередніх інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України. Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд п о с т а н о в и в : Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає. Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх Судді: О.В. Білоус Н.Є. Блажівська