Постанова КАС ВС № 460/8485/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 25 червня 2026 року м. Київ справа №460/8485/24 адміністративне провадження № К/990/22543/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства "Галспецбуд" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року (судді: Гуляка В.В., Ільчишин Н.В., Кушнір В.О.) у справі за позовом Приватного підприємства "Галспецбуд" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - в с т а н о в и в : Приватне підприємство "Галспецбуд" (далі - ПП "Галспецбуд", позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.07.2024 року №106111700070120 та №1700070120. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 позов задоволено повністю. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позовних вимог. Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції. На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються документами первинної бухгалтерської документації, що повною мірою підтверджують правомірність формування товариством податкових вигод за період, що перевірявся. Також наголошує, що принцип індивідуальної відповідальності платника податків, закріплений у статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), унеможливлює покладення на нього негативних наслідків за можливі порушення податкової дисципліни або дефекти правового статусу його контрагента - ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД». На думку скаржника, апеляційний суд безпідставно переклав на нього обов`язок перевіряти наявність трудових ресурсів та матеріально-технічної бази у підрядника, хоча чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності контрагентів. Як підставу касаційного оскарження скаржник вказав застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду, викладеній у постанові від 07.07.2022 року по справі №160/3364/19, відповідно до якої відповідальність за недостовірність відомостей, внесених до первинних документів, несе виключно особа, яка їх склала та підписала, а тому добросовісний платник не може бути обмежений у праві на податковий облік за умови реального руху активів. Відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 11 лютого 2013 року ПП «ГАЛСПЕЦБУД» було зареєстроване як юридична особа та з 12 лютого 2013 року перебуває на податковому обліку як платник податків. Основним напрямком діяльності підприємства згідно з відомостями за КВЕД визначено будівництво житлових і нежитлових будівель, а додаткові види діяльності охоплюють будівництво інших споруд, надання в оренду будівельних машин і устаткування, а також оптову торгівлю деревиною та сантехнічним обладнанням. Окрім цього, суб`єкт господарювання задекларував можливість провадження неспеціалізованої оптової торгівлі та здійснення діяльності у сферах інжинірингу, геології, геодезії та надання послуг технічного консультування. На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 12.06.2024 №1512-п та направлень від 12.06.2024 №2681/17-00-07-01 та №2682/17-00-07-01 уповноваженими особами відповідача у період з 17.06.2024 року по 21.06.2024 року була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПП «ГАЛСПЕЦБУД» з питань правильності нарахування та сплати податку на додану вартість за взаємовідносинами з ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» за жовтень 2022 року. За результатами такої перевірки складено Акт від 28.06.2024 №10013/17-00-07-01-10/38552541 (далі- акт перевірки), відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення позивачем : п. 185.1. ст. 185, пп.«а» п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 розділу III Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту за жовтень 2022 року у сумі 311750,00 грн, що призвело до заниження податкового кредиту з ПДВ за жовтень 2022 року у сумі 311750 грн. 19 липня 2024 року на підставі висновків вищеозначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення- рішення: №1700070120, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за жовтень 2022 року на суму 10705 грн; №106111700070120, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 376306 грн. Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. Задовольняючі позовні вимоги суд першої інстанції виходив того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість. Апеляційний суд дійшов протилежного висновку по суті спору, вказавши, що за результатами судового розгляду та аналізу матеріалів справи встановлено нереальність господарських операцій з виконання капітального ремонту житлового будинку контрагентом ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД», оскільки надані позивачем первинні документи не відображають фактичного руху активів, а лише створюють видимість їх документального оформлення. З огляду на ці обставини, апеляційний суд констатував, що формування податкового кредиту відбулося на підставі юридично дефектних документів, які не підтверджують реального здійснення господарської діяльності, що є законною підставою для відмови у задоволенні позову. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Згідно із статтею 1 Закону № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну. Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків. Своєю чергою, наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення. Таким чином, основною, первинною, ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи. У межах розгляду цієї справи, з огляду на приписи податкового законодавства та доводи сторін, ключовим питанням, що підлягало судовому з`ясуванню, став факт реальності здійснення господарських операцій за договором підряду №29/09-3 від 29 червня 2022 року. Зазначена угода, укладена між ПП «ГАЛСПЕЦБУД» та ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД», передбачала виконання у жовтні 2022 року комплексу робіт з капітального ремонту зовнішніх стін із їх утепленням у житловому будинку №10 по вул. Макарова в м. Рівне на загальну суму 1 870 498,39 грн, у тому числі ПДВ 311 749,83 грн. Контролюючим органом у ході документальної позапланової виїзної перевірки ПП «ГАЛСПЕЦБУД» щодо правомірності формування податкового кредиту за взаємовідносинами із вказаним контрагентом було проведено детальний аналіз податкової звітності та інформації з автоматизованих систем ДПС (АС «Податковий блок»: АІС «Облік податків і платежів»; Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України), за результатами опрацювання яких встановлено, що позивач задекларував залучення ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» для виконання утеплення та оздоблення стін фасаду, заміну вікон та дверних блоків, технічного переоснащення та термомодернізації теплопостачання на об`єкті "Капітальний ремонт зовнішніх стін з їх утепленням, заміною віконних та дверних блоків, технічним переоснащенням з термомодернізацією системи теплопостачання житлового будинку №10 по вул. Макарова в м. Рівне. Також, у межах перевірки ГУ ДПС у Рівненській області було ініційовано запит до ГУ ДПС у Одеській області (Суворовська ДПІ) від 21.06.2024 року за №4426/ж12/17-00-07-01-05 щодо перевірки взаємовідносин ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» із позивачем за жовтень 2022 року. Згідно з отриманою податковим органом відповіддю від 28.06.2024 року за №1820/7/15-32-07-09-07 (вхідний номер ГУ ДПС у Рівненській області №2162/7/17-00 від 01.07.2024 року), встановлено, що ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» або його законні (уповноважені) представники за офіційно зареєстрованим місцезнаходженням відсутні. Аналіз податкових розрахунків сум доходу (форма 1ДФ), поданих ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» до контролюючого органу, свідчить про те, що у жовтні 2022 року на підприємстві значилася лише одна особа. Згідно з уточнюючим розрахунком сум доходу, нарахованого на користь платника податків від 26.07.2023 року за № 9312181040, вказаний працівник протягом усіх 31 дня звітного місяця перебував у стані тимчасової непрацездатності. Відповідно, за жовтень 2022 року сума нарахованої заробітної плати та грошового забезпечення становила 0 грн, а фактична кількість працюючих осіб, здатних виконувати трудові обов`язки, офіційно дорівнювала нулю. Додатково за результатами перевірки встановлено відсутність інформації щодо залучення для здійснення господарської діяльності фізичних осіб - підприємців, оскільки виплати доходу за ознакою « 157» у звітності не відображалися. Контролюючий орган також констатував відсутність будь-яких відомостей про використання праці найманих осіб за договорами цивільно-правового характеру, залучення персоналу через механізми аутсорсингу чи аутстафінгу, а також відсутність даних щодо оренди чи лізингу основних засобів і транспортних засобів, необхідних для проведення будівельних робіт. Попри встановлені факти відсутності ресурсного забезпечення, між ПП «ГАЛСПЕЦБУД» та ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» було оформлено акти виконаних робіт з капітального ремонту зовнішніх стін житлового будинку №10 по вул. Макарова у м. Рівне на загальну суму 1 870 498,39 грн. Оплата за вказані послуги проводилася частинами: у жовтні та листопаді 2022 року перераховано 644 606,0 грн, а у травні та жовтні 2023 року - решту суми в розмірі 1 225 892,39 грн. У підсумку контролюючий орган дійшов висновку, що спірні господарські операції не спричинили реальних змін майнового стану платника через об`єктивну неможливість їх виконання силами ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД», що було оцінено податковим органом як порушення позивачем пунктів 185.1 статті 185, підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПК України. Аналізуючи наведені вище доводи податкового органу у розрізі наданих позивачем заперечень, суд апеляційної інстанції погодився із доводами податкового органу про неможливість виконання робіт із утеплення та оздоблення стін фасаду ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД». При цьому судом апеляційної інстанції додатково було встановлено обставини щодо відсутності у контрагента позивача спеціальної правосуб`єктності для виконання такого роду будівельних робіт. Так, зокрема, згідно з даними відкритого інформаційного ресурсу Держпраці, у ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» відсутні дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, що є обов`язковою умовою для здійснення капітального ремонту фасадів на висоті. Наведені обставини були оцінені судом апеляційної інстанції не тільки як факт порушенням контрагентом позивача норм з охорони праці, а й як додатковий доказ неможливості фактичного надання послуг саме цим суб`єктом господарювання. Також судом апеляційної інстанції було встановлено, що ПП «ГАЛСПЕЦБУД» не представило до перевірки жодних нарядів-допусків чи доказів проведення цільових інструктажів для працівників ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД», які нібито здійснювали утеплення фасаду будинку на виконання договору підряду. Відсутність цих документів унеможливлює ідентифікацію осіб, які фактично перебували на об`єкті, та підтвердження того, що роботи виконувалися саме персоналом залученого субпідрядника. Це дало суду апеляційної інстанції підстави для висновку про те, що первинні документи за договором №29/09-3 від 29.06.2022 року були створені лише для формального документального підтвердження податкового кредиту. Важливим свідченням нереальності господарської діяльності ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» судом апеляційної інстанції також було визнано суттєву невідповідність між задекларованими обсягами робіт такого суб`єкта господарювання та показниками його фінансової звітності. Так, згідно з балансом підприємства станом на кінець 2022 року, сума залишків у рядку «Запаси» становила лише 15,2 тис. грн, що є об`єктивно недостатнім для забезпечення виконання капітального ремонту фасаду житлового будинку на загальну суму понад 1,8 млн грн. Крім того, дані за жовтень 2022 року містять аналогічні дефекти: задекларовані суми імпорту не відповідають відомостям СЕА ПДВ, а вантажоотримувачем у митних деклараціях значиться інша юридична особа - ТОВ «БАРС». Такі розбіжності в офіційній звітності контрагента у поєднанні з відсутністю реєстрації податкових накладних на реалізацію імпортованих товарів були оцінені судом апеляційної інстанції як такі, що додатково у сукупності з іншими встановленими у справі обставинами доводять штучний характер формування податкового кредиту таким підприємством. Оцінюючи поведінку платників податків у спірних правовідносинах, суд апеляційної інстанції окрім наведеного вище звернув увагу на те, що ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» у жовтні 2022 року взагалі не сплачувало податок на додану вартість до бюджету, у тому числі за господарськими операціями з ПП «ГАЛСПЕЦБУД». За наявності встановленої судом сукупності взаємопов`язаних факторів, зокрема: підтвердженої відсутності контрагента ТОВ «ОДЕСГІДРОСПЕЦБУД» за офіційно зареєстрованим місцезнаходженням, об`єктивної неможливості фактичного виконання робіт через відсутність необхідних трудових ресурсів, відсутності у вказаного суб`єкта дозвільної документації на виконання робіт підвищеної небезпеки, а також з огляду на критичну відсутність у контрагента необхідних виробничих запасів, - суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про нереальність спірних господарських операцій, що за відсутності фактичного руху активів та реальних змін майнового стану платника податків унеможливлює правомірне формування податкового кредиту та зумовлює відмову в задоволенні позовних вимог. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у розпорядженні суду доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка здійснена судом із дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник наголошує на неврахуванні судом апеляційної інстанції правових висновків, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19. Проте колегія суддів Касаційного адміністративного суду вважає такі доводи помилковими, оскільки скаржник фактично ототожнює застосування норми права із процесом оцінки фактичних обставин справи. Правова позиція Великої Палати у зазначеній справі зводиться до того, що визначальним фактором для податкового обліку є саме реальність господарської операції, яка має встановлюватися судом на підставі комплексного дослідження всієї сукупності доказів. Таким чином, посилання скаржника на «подібність правовідносин» є юридично некоректним, оскільки відмінність у результаті вирішення цих справ зумовлена не різним тлумаченням норм матеріального права, а різним фактичним наповненням доказової бази. Відтак, доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з результатами оцінки доказів та встановленими обставинами справи, що згідно зі статтею 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд п о с т а н о в и в : Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року залишити без змін, а касаційну скаргу Приватного підприємства "Галспецбуд", - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх Судді: О.В. Білоус Н.Є. Блажівська