Постанова КАС ВС № 320/46809/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 17 червня 2026 року м. Київ справа № 320/46809/24 адміністративне провадження № К/990/6458/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Білоуса О.В., суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О., представника позивача - Ноготкової С.В., представника відповідача - Василевської А.В., Дудки І.В., Чміль Н.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАВІС-КІНО» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 липня 2025 року (головуючий суддя Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року (головуючий суддя Кузьмишина О.М., судді: Грибан І.О., Карпушова О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАВІС-КІНО» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИВ: ТОВ «ГРАВІС-КІНО» (далі - Товариство) звернулося до Київського окружного адміністративного суду із позовом до ГУ ДПС у м. Києві, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0581902303 від 20.06.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями на суму 12 540 735,50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в розмірі 10 032 590,00 грн, штрафними санкціями в розмірі 2 508 147,50 грн. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 липня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року, у задоволенні позову відмовлено. Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України). ГУ ДПС у м. Києві, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Представник позивача у судовому засіданні просив касаційну скаргу задовольнити, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а позов задовольнити. Представники відповідача у судовому засіданні проти задоволення касаційної скарги заперечували, просили рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представників відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлення від 06.05.2024 № 10415/26-15-23-03-19, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з урахуванням змін підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внесеними Законом України від 09.11.2023 № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок», на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 02.05.2024 № 2881-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ГРАВІС-КІНО», з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентом «SPINTREX HOLDINGS LTD» (Великобританія) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт перевірки від 17.05.2024 № 48459/Ж5/26-15-23-03-21/36257228. Відповідно до висновків акта перевірки, за її результатами встановлено порушення Товариством вимог пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб під час виплати на користь компанії «SPINTREX HOLDINGS LTD» (Великобританія) доходу із джерелом його походження з України у вигляді роялті на загальну суму 10 032 590 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 3 083 346 грн, за 2018 рік у сумі 3 644 777 грн та за І квартал 2019 року у сумі 3 304 467 грн. В обґрунтування висновків акту перевірки, контролюючий орган зазначає, що позивач здійснював виплату доходів нерезиденту «SPINTREX HOLDINGS LTD» (Великобританія) з джерелом походження з України у вигляді роялті відповідно до договору від 01.08.2017 №010801 щодо отримання виключних прав на використання об`єктів права інтелектуальної власності (телевійзійний показ ліцензійних фільмів) на загальну суму 2 141 693,38 євро (еквів. 66 883 932,37 грн), в тому числі за 2017 рік - у сумі 668 220,00 євро (еквів. 20 555 643,67 грн), за 2018 рік - у сумі 762 274,27 євро (еквів. 24 298 509,18 грн) та за 1 квартал 2019 року - у сумі 711 219,11 євро (еквів. 22 029 779,52 грн). Податок на прибуток іноземних юридичних осіб за період з 01.01.2017 по 31.03.2019 не утримувався та не сплачувався (ставка 0%). Не погоджуючись із висновками акта перевірки, позивачем подано заперечення, за результатами розгляду яких листом ГУ ДПС у м. Києві від 13.06.2024 № 11210/І/26-15-23-03-27 повідомило Товариство про залишення висновків акта перевірки від 17.05.2024 № 48459/Ж5/26-15-23-03-21/36257228 без змін, а заперечення без задоволення. Надалі за порушення вимог пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, керуючись підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України, ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.06.2024 № 0581902303, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб за податковими зобов`язаннями у розмірі 10 032 590 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 2 508 147,50 грн. Не погоджуючись з оскаржуваним рішенням, ТОВ «ГРАВІС-КІНО» подано скаргу до ДПС України від 05.07.2024 № 05/07-02. Рішенням ДПС України від 29.08.2024 № 26239/6/99-00-06-01-02-06 спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення. Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернувся до суду із цим позовом. Відмовивши в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що фактично основною метою або однією з головних цілей ТОВ «ГРАВІС-КІНО» при взаємовідносинах з компанією «Sprintrex Holdings LTD» було застосування більш сприятливого податкового режиму, тобто отримання переваг Конвенції при виплаті роялті за ставкою 0%. Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого. Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, ПК України та іншими законами України з питань оподаткування (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України. За правилами, визначеними в пункті 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, а саме контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки. Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Пунктом 86.3 статті 86 ПК України регламентовано, що акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів). У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт. Згідно із пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті. Отже, однією з підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки є отримання контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки інформації та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. При цьому така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки. Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, між позивачем та компанією «Sprintrex Holdings LTD» (Великобританія) укладено договір №010801 від 01.08.2017, відповідно до умов якого ліцензіар (компанія «Sprintrex Holdings LTD» (Великобританія)) надає ліцензіату (ТОВ «ГРАВІС-КІНО») виключні права (ліцензію) на телевізійний показ Фільмів на території протягом ліцензійного строку у системах безоплатного телебачення (надалі виключні права) (далі Договір) (т. 1, а.с. 175-183). Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Договору за надання виключних прав Ліцензіат сплачує ліценізарові авторську винагороду (роялті) у розмірі та у порядку, що визначається сторонами у додатках до цього договору. Для цілей уникнення подвійного оподаткування, а також для забезпечення належного застосування Угоди про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і приріст вартості майна між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії (далі Угода), сторони, зокрема, підтверджують, що ліцензіар є резидентом Сполученого Королівства Великобританії та не має постійного представництва в України (пп. 3.4.1 п. 3.4 ст. 3 Договору). До Договору сторонами складено та підписано додаткові угоди, а саме: додаткова угода № б/н від 14.08.2017 (т. 1, а.с. 186), додаток № 1.1 до Договору (т. 1, а.с. 188), додаток № 2 до Договору від 01.09.2017 (т. 1, а.с. 189-190), додаток № 3 до Договору від 01.01.2018 (т. 1, а.с. 191-193), додаток № 3/1 до Договору від 01.04.2018 (т. 1, а.с. 194-195), додаток № 4 до Договору від 01.01.2018 (т. 1, а.с. 196-198), додаток № 5 до Договору від 02.01.2018 (т. 1, а.с. 199-202), додаток № 6 до Договору від 01.02.2018 (т. 1, а.с. 203-207), додаток № 7 до Договору від 01.03.2018 (т. 1, а.с. 207-209), додаток № 8 до Договору від 01.04.2018 (т. 1, а.с. 210-2011), додаток № 9 до Договору від 01.05.2018 (т. 1, а.с. 212-213), додаток № 10 до Договору від 01.06.2018 (т. 1, а.с. 214-216), додаток № 11 до Договору від 01.07.2018 (т. 1, а.с. 217-218), додаток № 12 до Договору від 01.08.2018 (т. 1, а.с. 219-220), додаток № 13 до Договору від 01.09.2018 (т. 1, а.с. 221-222), додаток № 14 до Договору від 01.10.2018 (т. 1, а.с. 223-224), додаток № 15 до Договору від 01.11.2018 (т. 1, а.с. 225-226), додаток № 16 до Договору від 01.12.2018 (т. 1, а.с. 227-229), додаток № 17 до Договору від 01.01.2019 (т. 1, а.с. 230-232), додаток № 18 до Договору від 01.02.2019 (т. 1, а.с. 233-236), додаток № 19 до Договору від 01.03.2019 (т. 1, а.с. 237-238). Також сторонами, в межах виконання Договору складено та підписано Акти про передачу (надання) ліцензіату виключних прав (ліцензії) на телевізійні покази фільмів (т. 1, а.с. 239-250, т. 2, а.с. 1-38). Між тим зі змісту акта перевірки слідує, що ТОВ «ГРАВІС-КІНО» володіє правом на трансляцію контенту на телеканалі « 2+2». Вказаний телеканал входить до групи 1+1 Media. Окреслене зафіксовано в акті перевірки від 17.05.2024 та не заперечувалось сторонами. ГУ ДПС у м. Києві не заперечував обставини укладання позивачем договору із компанією «Spintrex Holdings LTD», яка є резидентом Великобританії, не ставив під сумнів умови укладеного договору та додаткових угод до нього. За висновками податкового органу, як зазначено в акті перевірки від 17.05.2024, що підставою для висновку про заниження Товариством податку на прибуток іноземних юридичних осіб за податковими зобов`язаннями у сумі 10 032 590 грн стало те, що під час аналізу здійснення оцінки доказів та фактів щодо неправомірності отримання переваг, наданих Конвенцією Україна Великобританія, при виплаті роялті ТОВ «ГРАВІС-КІНО» на користь нерезидента Великобританії «Spintrex Holdings LTD», податковий орган виходив з наступних обставин: - згідно податкової звітності українського підприємства до 01.01.2014 року ТОВ «ГРАВІС-КІНО» здійснювало виплату роялті, на користь нерезидентів Республіки Кіпр, та відповідно діючої на той момент Конвенції Україна-Кіпр, при виплаті доходу в вигляді роялті застосовувалась пільгова ставка оподаткування 0%; - 04.07.2013 було ратифіковано нову Конвенцію Україна-Кіпр (передбачена ставка податку при виплаті роялті 10%); - 01.01.2014 вступає в силу нова Конвенція Україна-Кіпр, відповідно до якої Україна отримує право оподаткування роялті за ставкою 10%; - впродовж 2015-2016 років роялті на користь компаній нерезидентів нараховувались, але виплати фактично не здійснювалися; - 24.01.2017 створюється компанія «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія); - 11.08.2017 ТОВ «ГРАВІС-КІНО» починає здійснювати виплати на компанію «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія). Ставка податку при виплаті роялті на резидента Великобританії становить 0%. Компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) було укладено 458 ліцензійних договорів та додаткових угод з 132 компаніями на придбання прав трансляцій кіно-матеріалів на території України, та згідно наведених обсягів платежів встановлено, що кошти (роялті), отримані компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) від ТОВ «ГРАВІС-КІНО» майже повністю були перераховані на рахунки ліцензіарів, що знаходяться в інших країнах. За висновками податкового органу, метою укладання ліцензійних угод ТОВ «ГРАВІС-КІНО» з компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія), у 2017-2020 роках, та переведення виплат роялті на резидента Великобританії було отримання наступних переваг: - використання пільгового режиму оподаткування, а саме застосування нульової ставки податку відповідно до Конвенції між Україною та Королівством Великобританії; - використання податкової системи Великобританії в частині не оподаткування виплат у вигляді роялті на авторське право на кінематографічні фільми та відеозаписи; - уникнення від подвійного оподаткування у вигляді роялті за ставкою 10% відповідно до Конвенції між Україною та Республікою Кіпр. Відтак, на переконання відповідача, однією з головних цілей осіб (залучених до передачі контенту), що мають відношення до утворення прав (в тому числі укладення договору, надання згоди на укладення ліцензійних угод, надання контенту пов`язаним особам, для подальшої передачі безпосередньо ТОВ «ГРАВІС-КІНО») у відношенні яких сплачується дохід у вигляді роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі ТОВ «ГРАВІС-КІНО», не може застосовувати переваги, надані Конвенцією Україна-Великобританія в цілому, та частиною першою статті 12 Конвенції Україна-Великобританія, зокрема. ГУ ДПС у м. Києві вважає, що ТОВ «ГРАВІС-КІНО» не було враховано вимоги пункту 5 статті 12 «Роялті» Конвенції Україна-Великобританія», та при виплаті роялті на користь компанії «SpintrexHoldings LTD» (Великобританія) мало утримати податок на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України за ставкою 15% від суми отриманого компанією доходу. Дослідивши встановлені судами попередніх інстанцій обставини та доводи сторін, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне. Відповідно до підпункту 14.1.54 (а) пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; Абзацом першим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України регламентовано, що роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Згідно із положеннями підпункту 141.4.1 (в) пункту 141.1 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є роялті. Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (у редакції до 23.05.2020) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (у редакції з 23.05.2020) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України. Тобто, роялті це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, зокрема, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів. Положення ПК України зобов`язують резидента, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом, зокрема, роялті утримувати податок з таких доходів, за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати. При цьому положеннями ПК України передбачено виключення в окресленій частині, а саме, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 10.02.1992 між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії підписано Конвенцію про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості (далі Конвенція), яка набула чинності 11.08.1993. Згідно зі статтею 1 Конвенції вона буде застосовуватися до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав. Відповідно до статті 2 Конвенції вона застосовується до податків на доход і на приріст вартості майна, стягнені від імені Договірних Держав або їх політичних підрозділів або від місцевої влади, незалежно від способу стягнення податків. Податками на доход і на приріст вартості майна вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходів або елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчуження рухомого майна або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, що виплачуються підприємствами. Податки, на які поширюється ця Конвенція, є: у Сполученому Королівстві, зокрема, прибутковий податок, податок на приріст вартості майна, а в Україні, серед іншого податок на прибуток (доходи) підприємств. Згідно з пунктом 1 статті 12 Конвенції роялті, які виникають в одній Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Договірній Державі, якщо цей резидент фактично має право на одержання цих роялті і підлягає оподаткуванню у відношенні до роялті в цій другій Договірній Державі. Відповідно до пунктів 3-5 статті 12 Конвенції положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, яка фактично має право на одержання роялті, що є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає цій другій Договірній Державі індивідуальні послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачується роялті, дійсно зв`язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення статті 7 або 14 цієї Конвенції, в залежності від обставин. Згідно з пунктом 5 статті 12 Конвенції положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення для утворення або передачі прав, у відношенні яких сплачується роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі. Між тим, 09.10.2017 складено Протокол між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, вчиненої у Лондоні 10 лютого 1993 року, який ратифіковано Законом України № 244-IX від 30.10.2019 та набув чинності для України 05.12.2019 (далі Протокол). Відповідно до статті 8 Протоколу пункт 1 статті 12 «Роялті» Конвенції видалено та замінено таким: «

1. Роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.».

2. Такий новий пункт 2 додано до статті 12 Роялті Конвенції: «

2. Однак роялті, що виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті.».

3. Пункт 2 статті 12 «Роялті» Конвенції перенумерувано на пункт 3.

4. Пункт 3 статті 12 «Роялті» Конвенції перенумерувано на пункт 4 та слова «Положення пункту 1» видалено та замінено словами «Положення пунктів 1 та 2».

5. Пункт 5 статті 12 «Роялті» Конвенції видалено та замінено таким: «

5. Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є ця Держава, адміністративно-політична одиниця, місцевий орган влади або резидент цієї Держави. Проте, якщо особа, що сплачує роялті, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, з якими безпосередньо пов`язане право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, і витрати зі сплати цих роялті несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі роялті виникають у Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база».

6. Пункт 4 етап і 12 «Роялті» Конвенції перенумерувано на пункт

6. Згідно зі статтею 9 Протоколу статтю 23 «Обмеження пільг» Конвенції видалено та замінено такою: «

1. Незважаючи на інші положення цієї Конвенції, вигоди, передбачені цією Конвенцією, не надаються стосовно певного виду доходу або майна, якщо з урахуванням всіх відповідних фактів та обставин можна дійти обґрунтованого висновку, що отримання такої вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди, якщо не встановлено, що надання такої вигоди і за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції.

2. Якщо, відповідно до пункту 1, особі відмовлено в наданні вигоди, передбаченої цією Конвенцією, компетентний орган Договірної Держави, який в іншому випадку надав би цю вигоду, тим не менш, повинен вважати цю особу як таку, що має право на отримання цієї вигоди або інших вигід стосовно певного виду доходів або майна, якщо такий компетентний орган за запитом цієї особи та після розгляду відповідних фактів та обставин доходить висновку, що такі вигоди були б надані цій особі за відсутності угоди або операції, зазначених у пункті

1. Компетентний орган Договірної Держави, до якої направляється запит, повинен проконсультуватися з компетентним органом іншої Договірної Держави, перш ніж відмовити у запиті, зробленому резидентом цієї іншої Держави, відповідно до цього пункту.

3. Якщо відповідно до будь-якого положення цієї Конвенції, будь-який дохід звільняється від оподаткування у Договірній Державі та згідно з діючим законодавством в іншій Договірній Державі, особа, якої стосується такий дохід, підлягає оподаткуванню відносно тієї частини доходу, яка перерахована до або отримана в цій іншій Договірній Державі, а не відносно всієї суми такого доходу, тоді звільнення відповідно до цієї Конвенції в першій згаданій Договірній Державі дозволяється тільки тієї суми доходу, яка підлягає оподаткуванню в іншій Договірній Державі.». У той же час порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано положеннями статті 103 ПК України. Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Положеннями пунктів 103.2-103.5 статті 103 ПК України передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Пункти 103.2-103.5 статті 103 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законами № 2245-VIII від 07.12.2017, № 466-IX від 16.01.2020, викладено в такій редакції: Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору. У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів: а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту; б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки: - зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або - зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі. Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку. Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Отже, до 04.12.2019 ставка податку при виплаті роялті резиденту Великобританії становила 0 %. При цьому, починаючи з 05.12.2019 роялті, що виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, що не має перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті. Таким чином, починаючи з 05.12.2019 при виплаті роялті резиденту Великобританії, у разі якщо він є бенефіціарним власником роялті, податок не повинен перевищувати 5 % від суми роялті. При цьому, Конвенцією, на переконання колегії судів касаційної інстанції, передбачено так званий запобіжник від ухилення (мінімізації) сплати податку на прибуток, а саме пунктом 5 статті 12 Конвенції закріплено, що якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення для утворення або передачі прав, у відношенні яких сплачується роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі, положення цієї Конвенції не застосовуються. Починаючи з 23.05.2020 законодавцем фактично запроваджено в дію запобіжник, визначений у статті 12 Конвенції в положення пункту 103.2 статті 103 ПК України шляхом доповнення новим абзацом: «Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору». При цьому, стаття 23 Конвенції (з урахуванням змін, внесених Протоколом) передбачає, що вигоди не можуть бути надані, у разі якщо всі відповідні факти та обставини дають підстави для обґрунтованого висновку, що отримання такої вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди. Одночасно положення цієї статті Конвенції (з урахуванням змін, внесених Протоколом) не підлягають застосуванню, якщо встановлено, що надання вигоди і за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції. Разом з цим, до внесення змін до Конвенції положення статті 23 Конвенції не передбачали такого обмеження пільг. Пунктом 5 статті 12 Конвенції в частині не застосування цієї статті, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі прав у відношенні яких сплачується роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі - змін не зазнавала. У свою чергу, положення Конвенції, з урахуванням внесених змін Протоколом та й відповідно ПК України, не деталізують та не встановлюють чітких критеріїв та умов, за наявності яких можливо дійти висновку, що отримання вигоди згідно Конвенції було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди (в даному випадку виплата роялті позивачем резиденту Великобританії), як і не регламентують критерії і умови, наявність яких свідчить про те, що надання вигоди і обставини, за яких така вигода надана, узгоджується з метою та цілями відповідних положень Конвенції. Статтею 31 Віденської Конвенції про право міжнародних договорів, до якої України приєдналася із застереженнями та заявою, відповідно до Указу Президії Верховної Ради УРСР № 2077-XI від 14.04.1986, передбачено «Загальні правила тлумачення». Так, договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору. Для цілей тлумачення договору контекст охоплює, крім тексту, включаючи преамбулу й додатки: а) усяку угоду, яка стосується договору і якої було досягнуто між усіма учасниками у зв`язку з укладенням договору; b) усякий документ, складений одним або кількома учасниками у зв`язку з укладенням договору і прийнятий іншими учасниками як документ, що стосується договору. Поряд з контекстом враховуються: а) усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень; b) наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення; с) будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками. Спеціального значення надається термінові, в тому випадку, коли встановлено, що учасники мали такий намір. Аналізуючи наведені положення статті 31 Віденської Конвенції про право міжнародних договорів, суд констатує, що одним з ключових аспектів для вірного тлумачення є об`єкт і ціль укладеного договору. Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що об`єктом Конвенції є податки, на які поширюється Конвенція, а ціллю Конвенції усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і приріст вартості майна. Разом з цим дана Конвенція розроблена на основі Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал (далі - Модельна конвенція), для тлумачення якої використовуються роз`яснення, які містяться в Офіційних коментарях до Модельної конвенції (далі - Коментарі). Стаття 29 Модельної конвенції (у редакції від 2017 року) передбачає спеціальні положення щодо обмеження пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування «тест основної мети», який полягає в наступному: незважаючи на будь-які положення конвенції про уникнення подвійного оподаткування, пільги, передбачені конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не повинні надаватися щодо доходу або капіталу, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання такої пільги було однієї з основних цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до цієї пільги, якщо не буде визначено, що надання цієї пільги за цих обставин буде відповідати цілі і задачі відповідних положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно до пункту 178 Коментарів до статті 29 Модельної конвенції висновки про те, що однією з головних / головною метою операції чи структури є застосування пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, повинні ґрунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, та з урахуванням наступного: (i) такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях; (ii) дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту операції, що пов`язана з отриманням пільг по конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно до пункту 181 Коментарів до статті 29 Модельної конвенції, мета отримання пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не буде вважатися основною, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням всіх фактів та обставин, які стосуються конкретної операції, що отримання таких пільг не було основним фактором та не може обґрунтувати здійснення певної операції, яка самостійно або разом з іншими операціями, призвела до таких пільг. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.03.2018 у справі №803/1005/17. Отже, в межах розгляду даної адміністративної справи судам попередніх інстанцій необхідно було встановити наявність/відсутність у ТОВ «ГРАВІС-КІНО» головної мети або однієї з головних цілей одержання переваг, передбачених статтею 12 Конвенції, а саме шляхом зменшення податкового навантаження, в частині сплати податку на доходи іноземних юридичних осіб, при виплаті роялті компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) за період 2017-2019 роки. Однією з головних цілей одержання переваг, передбачених статтею 12 Конвенції, може бути встановлення ознак пов`язаності осіб. Відповідно до пункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції до 16.01.2020) пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема: а) для юридичних осіб: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи; принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи; одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу); юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа; повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа; сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії; Контролюючий орган в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи. Разом з цим, пунктом 17 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX внесено зміни у підпункті 14.1.159: - абзац перший після слів «фізичні особи» доповнити словами «та/або утворення без статусу юридичної особи»; у підпункті «а»: в абзаці другому цифри « 20» замінити цифрами « 25», а після слів «більше відсотків» доповнити словами та цифрами «(крім міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації)»; в абзаці третьому цифри « 20» замінити цифрами « 25»; перше речення абзацу одинадцятого викласти в такій редакції: «сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації) та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб`єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації), стосовно іншої юридичної особи, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів)»; в абзаці другому підпункту «б» цифри « 20» замінити цифрами « 25»; у підпункті «в»: в абзаці п`ятому цифри « 20» замінити цифрами « 25»; абзац шостий викласти в такій редакції: «безпосередньо та/або опосередковано належать такій фізичній особі в юридичній особі через володіння корпоративними правами»; абзац сьомий доповнити словами «(без врахування осіб, пов`язаних з такою фізичною особою через пряме та/або опосередковане володіння корпоративними правами)»; в абзаці восьмому слова «цього підпункту» замінити словами та цифрами «підпункту 14.1.159 цього пункту»; після абзацу восьмого доповнити новим абзацом такого змісту: «У разі здійснення господарських операцій утвореннями без статусу юридичної особи з пов`язаною особою будь-якого з учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів яких у спільне майно становить 25 і більше відсотків, пов`язаними визнаються утворення без статусу юридичної особи (договору про спільну діяльність) і така пов`язана особа будь-якого з учасників такого договору». У зв`язку з цим абзаци дев`ятий - п`ятнадцятий вважати відповідно абзацами десятим - шістнадцятим; абзац шістнадцятий викласти в такій редакції: «Контролюючий орган у судовому порядку може довести пов`язаність осіб на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи, утворення без статусу юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи та/або утворення без статусу юридичної особи». Аналізуючи наведених правових положень дає підстави для висновку, що пов`язаними юридичними особами є особи, які відповідають критеріям, що визначені в підпункті 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, контролюючому органу надано право довести у судовому порядку пов`язаність осіб на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи, утворення без статусу юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи та/або утворення без статусу юридичної особи. Як вбачається з матеріалів справи та оскаржуваних судових рішень, судами попередніх інстанцій не надано оцінки критеріям пов`язаності ТОВ «ГРАВІС-КІНО» з компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія), як і не встановлено доведеності ГУ ДПС у м. Києві в судовому порядку наявності здійснення позивачем фактичного контролю за бізнес-рішеннями компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) та/або здійснення контролю компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) за бізнес-рішеннями ТОВ «ГРАВІС-КІНО». При цьому, відповідно до відповіді компетентного органу Великобританії від 27.01.2021 № EQI/F41784/DC кінцевим власником компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) є Savina Holdings LP; Actis LLP; Actis New GP Co Limited; Actis 4 PCC; Upstream S.A.; Tzedakan Funds S.C.A; Sprintex Holdings Ltd. Поточний акціонер 100% власник Tzedakan Funds S.C.A, 2 Av/ Chariesde Gaulle Luxembourg, Luxembourg, L-2013. Отже матеріали справи не містять, а судами попередніх інстанцій не встановлено, наявності в структурі власності ТОВ «ГРАВІС-КІНО» окреслених компаній. Так, в акті перевірки від 17.05.2023 ГУ ДПС у м. Києві, як на підтвердження наявності підстав, передбачених пунктом 5 статті 12 Конвенції, зазначає про те, що внаслідок зміни режиму оподаткування доходів із нерезидентом Кіпру (оподаткування 10%) ТОВ «ГРАВІС-КІНО» фактично було припинено виплату роялті на користь кіпрських компаній, що підтверджується наявністю, станом на 01.04.2016 та станом на 31.12.2019, кредиторської заборгованості по операціям з компанією «TV Media Planet Limited». При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій не надано правової оцінки наведеним обставинам в розрізі того, як наявність кредиторської заборгованості по операціям з компанією «TV Media Planet Limited» може свідчити про наявність обставин, визначених пунктом 5 статті 12 Конвенції у взаємовідносинах ТОВ «ГРАВІС-КІНО» з компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія). Окрім того, збільшена ставка податку на доходи до 10% у взаємовідносинах з резидентами Кіпру вступила в силу з 01.01.2014, у той час коли, договір з компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) укладено позивачем у 2017 році. Також судами попередніх інстанцій не встановлено та матеріали справи не містять належних та достатніх доказів переуступлення боргових зобов`язань або зарахування їх в рахунок інших платежів, наявних у позивача перед кіпрськими компаніями. Також податковим органом не надано належних доказів, а судами попередніх інстанцій не встановлено, як господарська діяльність компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) з іншими суб`єктами господарювання (резидентами інших країн) свідчить про наявність у ТОВ «ГРАВІС-КІНО» основної цілі укладення договору з компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія), а саме зменшення податкового навантаження, тобто отримання вигоди від Конвенції. Сам по собі факт, що позивач мав взаємовідносини до 2017 року з компаніями, яким компанія «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) перерахувала отриманий дохід у вигляді роялті не може свідчити про наявність обставин, передбачених пунктом 5 статті 12 Конвенції. У той же час на спростування тверджень відповідача, викладених в акті перевірки від 17.05.2024, ТОВ «ГРАВІС-КІНО» надано відповідь компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) від 21.03.2025 №б/н, з нотаріально засвідченою копією перекладу, відповідно до якого компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) повідомлено, серед іншого, про те, що компанія з 2017-2019 була податковим резидентом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії та і наразі є її податковим резидентом, не має постійного представництва в Україні, є постійним платником податку Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії і не застосовує жодних спеціальних (сприятливих) податкових режимів. За період 2017-2020 роки компанією було сплачено більше ніж 110 000 фунтів стерлінгів податку на прибуток та вона не виступає в ролі агента, номінального власника, посередника між Українською компанією та будь-якими третіми особами стосовно доходу (роялті), який виплачується українською компанією, не здійснювала їх перерахування, відразу або незабаром після отримання роялті у минулому. Роялті з джерелом походження з України не передавалися автоматично іншим особам. Банківські рахунки компанії, на які зараховувалися та зараховуються роялті з джерелом походження з України, відкриті в Сполученому Королівстві Великобританії та Північної Ірландії та інших країнах Європи. Компанія має і завжди мала виключне володіння та контроль над своїми банківськими рахунками, на які зараховуються роялті з джерелом походження з України від української компанії. Також у зазначеному листі вказано напрям спрямування роялті (на виплату заробітної плати, орендної плати тощо), про суттєву економічну присутність компанії у Сполученому Королівстві Великобританії та Північної Ірландії, повідомлено, що за супроводження та забезпечення операційної діяльності компанії, оплату консультаційних послуг за 2017-2020 роки нею було сплачено на користь зовнішніх консультантів більше ніж 610 000 євро. Окрім наведеного листа позивачем надано додаткові документи, які були надані компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія), які залишились поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій. Також, як вбачається з акту перевірки та встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві посилається на те, що основною статтею доходів компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) є отримані роялті, а основою статтею витрат є сплачені роялті. При цьому зазначає, що середньооблікова чисельність працівників компанії «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) за перевіряємий період становила 1 особу. Однак, як вже було зазначено вище, компанія «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) у листі від 21.03.2025 №б/н повідомила, серед іншого, що є та була податковим резидентом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії та вона не виступає в ролі агента, номінального власника, посередника між Українською компанією та будь-якими третіми особами стосовно доходу (роялті), який виплачується українською компанією, не здійснювала їх перерахування, відразу або незабаром після отримання роялті у минулому. Роялті з джерелом походження з України не передавалися автоматично іншим особам. Здійснює свою діяльність на власний ризик. У свою чергу, судами попередніх інстанцій не встановлено належних та достатніх доказів, які б підтверджували доводи ГУ ДПС у м. Києві про причинно-наслідковий зв`язок між зазначеними ним у цій частині твердженнями із можливістю сформувати висновки про наявність обставин, передбачених пунктом 5 статті 12 Конвенції. Будь-які припущення контролюючого органу не можуть бути покладені в основу для формування висновку про те, що укладення ТОВ «ГРАВІС-КІНО» договору з компанією «Spintrex Holdings LTD» (Великобританія) мало своєю головною метою отримання вигоди від Конвенції. За змістом частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАВІС-КІНО» задовольнити частково. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. Постанову в повному обсязі складено 18 червня 2026 року. Головуючий суддя О.В.Білоус Судді Н.Є.Блажівська І.Л.Желтобрюх