Постанова КАС ВС № 140/869/25

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 18 червня 2026 року м. Київ справа № 140/869/25 адміністративне провадження № К/990/42503/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Шишова О.О., суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М. розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Гінди О.М., суддів Заверухи О.Б., Матковської З.М.) УСТАНОВИВ; І. Суть спору

1. ОСОБА_1 (далі-позивачка) звернулась до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі-відповідач, податковий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0298650705 від 28.10.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 050 638,00 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивачка посилається на те, що фактичну перевірку ГУ ДПС в Івано-Франківській області було проведено без наявності законних підстав, оскільки в наказі про проведення перевірки є покликання на підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України) без посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. 2.1. По суті виявлених порушень позивачка зазначає, що посадові особи ГУ ДПС в Івано-Франківській області встановили порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Проте вказані в Акті обставини не відповідають дійсності, зокрема: були відсутні підстави для призначення і проведення перевірки; факт складання ГУ ДПС в Івано-Франківській області акта фактичної перевірки, є незаконним, а висновки, викладені в ньому, є безпідставними, а тому ГУ ДПС у Волинській області не мало законних правових підстав для винесення оспорюваного ППР; на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України на початку та під час перевірки ФОП ОСОБА_1 надала всі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині. Указує, що акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів або їх ненаданні контролюючим органом не складався (стаття 85 ПК України). 2.2. Позивачка зауважує, що документами, які підтверджують облік і походження товарів є як форма ведення обліку товарних запасів, так і первинні документи, які були надані 04.09.2024 в приміщенні магазину під час перевірки та надіслані поштою на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області, що також зафіксовано в акті перевірки. ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року позовні вимоги було задоволено.

4. Суд першої інстанції висновував, що на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року та прийнято нову постанову, якою у позові ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено.

6. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачка не надала податковому органу та суду відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу. ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

7. ОСОБА_1 не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подала касаційну скаргу, в яких посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови позовних вимог, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року у справі №140/869/25 та залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року.

8. ОСОБА_1 у касаційній скарзі зазначила підставами касаційного оскарження пункти 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 8.2. Так, позивачка вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував усталені правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР), не узгоджується із позицією, що висловлена у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 11 січня 2024 року у справі справа №420/12275/22, від 04 листопада 2025 року у справі № 600/5677/24-а, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, від 18 червня 2025 року у справі №280/2502/24, від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, від 21 червня 2024 року у справі №420/16308/22 8.3. Скаржник указує, що з огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. У той же час, диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)..." Тобто, встановивши та перевіривши суть (зміст) порушення, за яке на позивача накладена штрафна (фінансова) санкція (яке визначено в акті фактичної перевірки як: «документи щодо походження товару до перевірки не надано») суд апеляційної інстанції повинен був застосувати ст. 20 Закону № 265/95-ВР з урахуванням висновку щодо застосування норми права, викладеного у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 та прийти до висновку, що контролюючий орган неправильно застосував щодо позивача ст. 20 Закону № 265/95-ВР за ненадання документів, які підтверджують походження (а не облік) товарів. 8.4. Скаржник звертає увагу суду на те, що суд апеляційної інстанції, з урахуванням висновку Верховного Суду у постанові від 04 листопада 2025 року у справі № 600/5677/24-а, не повинен був застосовувати норми Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08 липня 1997 року № 343 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за № 324/2128 від 19 серпня 1995 року) та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13 березня 1995 року (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за № 79/615 від 22 березня 1995 року), оскільки вказані нормативно-правові акти не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

9. У письмовому відзиві на касаційну скаргу податковий орган заперечував проти доводів позивачки, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну й обґрунтовану. IV. Установлені судами фактичні обставини справи

10. Суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа підприємець 20.03.2018, із наступними видами діяльності КВЕД: 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 95.12 - ремонт обладнання зв`язку; 82.99 - надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 47.42 - роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 46.19 - діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 - оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 - оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 -роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 - роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 - ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 12).

11. Посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області на підставі наказу від 04.09.2024 № 2679-п та направлень на перевірку від 04.09.2024 № 5022, №5023 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивачка (а.с. 74, 81).

12. За результатами фактичної перевірки складено Акт від 13.09.2024 № 091082 (реєстраційний № 16228/09/17/РРО/ НОМЕР_1 від 13.09.2024), яким зокрема встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1 050 638,00 грн (а.с. 16-17, 78-79).

13. З матеріалів справи слідує, що 11.10.2024 позивачкою до ГУ ДПС в Івано-Франківській області було надіслано заперечення до Акта фактичної перевірки від 13.09.2024 № 091082, проте інформація щодо розгляду такого в матеріалах справи відсутня (а.с. 25).

14. На підставі Акта фактичної перевірки від 13.09.2024 № 091082 (реєстраційний № 16228/09/17/РРО/ НОМЕР_1 від 13.09.2024) ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.04.2024 № 03298650705, згідно із яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 050 637,00 грн. (а.с. 29, 76). Указане податкове повідомлення-рішення було надіслано позивачу рекомендованим повідомленням та вручено особисто під власноручний підпис ФОП ОСОБА_1 (а.с. 71).

15. Позивачка, 12.11.2024 на адресу ДПС України було направлено скаргу на ППР ГУ ДПС у Волинській області № 0298650705 від 28.10.2024 у якій вона просила його скасувати з посиланням на надання в межах строків первинних документів введення яких передбачено чинним законодавством та які підтверджують облік та походження товарних запасів, що знаходяться а магазині (а.с. 26-27).

16. Проте рішенням ДПС України № 764/6/99-00-06-03-02-06 від 10.01.2025 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а ППР ГУ ДПС у Волинській області № 0298650705 від 28.10.2024 без змін (а.с. 31-33).

17. Позивачка, уважаючи протиправними податкове повідомлення-рішення відповідача, звернулася до суду з вимогами про їх скасування. V. Оцінка Верховного Суду

18. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

19. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон №265/95-ВР.

20. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

21. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

22. Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

23. Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

24. Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

25. Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

26. Суди попередніх інстанцій за результатом аналізу наведених норм обґрунтовано зазначили, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

27. Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).

28. Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

29. Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: - документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; - первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

30. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

31. Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

32. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

33. Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

34. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

35. Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

36. Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

37. Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

38. Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

39. Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

40. Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення стало встановлення за результатами фактичної перевірки порушення порядку ведення обліку товарних запасів, а саме, технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку

41. Суд першої інстанції констатував, що податковими органами взагалі не надано оцінки первинним документам, які були надані під час проведення перевірки, долучені позивачем до заперечення на акт перевірки, а в ході проведення перевірки констатували їх відсутність.

42. Суд апеляційної інстанції надаючи оцінку встановленому Відповідачем порушенню Позивачем пункту 12 Закону Про РРО погодився з доводами Відповідача про те, що ФОП ОСОБА_1 на початок проведення перевірки не надано первинних документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу.

43. Також апеляційний суд виснував, що Позивачкою не доведено та судом не встановлено, що на початок проведення перевірки надано відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

44. Водночас в акті від 30 вересня 2024 року № 17159/09/17/РРО/3543800806 Відповідач встановлюючи порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону Про РРО зазначив наступне: «встановлено порушення: порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, у встановленому порядку. Документи щодо походження товару для перевірки не надано. До перевірки надано договір про співпрацю, звіт, договір комісії №МО-02-09-24-ТА від 02.09.2024 та акти приймання-передачі товару до цього договору від 02.09.2024 та від 04.09.2024, пояснення від 04.09.2024 та форму ведення обліку товарів (а.с.18-24, 34-35, 80). Крім того в акті приймання-передачі товарів, зазначені товари, які належать до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту та знаходяться в реалізації. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку за встановленою формою згідно актів приймання передачі товарів на загальну суму 1050638,00 грн.»

45. Відтак, як суд першої інстанції, так і апеляційний суд не врахували, що положення статті 20 Закону Про РРО передбачають 2 види правопорушення за які суб`єкт господарювання несе відповідальність (окремо або в сукупності).

46. Водночас, суди попередніх інстанцій належним чином не проаналізували зміст акту від 13 вересня 2024 року № 16228/09/17/РРО/ НОМЕР_1 й не встановили які саме обставини слугували підставою для висновку про порушення Позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.

47. Також суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що на виконання вимог податкового законодавства, Позивачем надано всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині, були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, зокрема: договір про співпрацю, звіт, договір комісії №МО-02-09-24-ТА від 02.09.2024 та акти приймання-передачі товару до цього договору від 02.09.2024 та від 04.09.2024, пояснення від 04.09.2024 та форму ведення обліку товарів, що не заперечується працівниками контролюючого органу у самому акті.

48. Однак, констатуючи факт подання контролюючому органу вказаних документів, отримання яких під час фактичної перевірки Відповідачем не заперечується, суд першої інстанції водночас належним чином не дослідів їх та не надав їм оцінку. У тому числі в аспекті їх достатності для підтвердження належного здійснення обліку товару, який перебуває на реалізації.

49. Суд апеляційної інстанції дослідивши надані Позивачем до перевірки документи дійшов висновку про те, що Позивачем не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу виходячи з наступного: Позивачем не було надано документи щодо транспортуваня товару; у акті прийому передачі товарів до договору комісії вказана вартість кожного виду товару, водночас жодних первинних документів, які таку підтверджують (накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо) щодо одиниці кожного виду товару Позивачем до перевірки не надано.

50. Однак належної оцінки наданим Позивачем до перевірки документам щодо підтвердження/непідтвердження ними походження товару, який перебуває у Позивача на реалізації апеляційним судом здійснено не було.

51. Крім того надаючи оцінку поданим Позивачем до перевірки документам на підтвердження здійснення належного обліку товару, який перебуває на реалізації та їх достатності як суд першої, так і апеляційний суд водночас не враховували вид господарської діяльності Позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, в аспекті здійснення саме обліку товарів за місцем реалізації.

52. Отже, суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази (акт перевірки, податкові повідомлення-рішення і розрахунки до них) на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону №265/95-ВР, і за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.

53. Щодо застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08 липня 1997 року № 343 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за № 324/2128 від 19 серпня 1995 року) та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13 березня 1995 року (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за № 79/615 від 22 березня 1995 року), колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

54. Зазначені нормативно-правові акти затверджені наказами Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України (на час їх затвердження - центральний орган виконавчої влади України), які зареєстровані в Міністерстві юстиції України, та є чинними.

55. При цьому, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що Інструкція №343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила № 37 регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

56. Тобто, зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючий орган і застосував при вирішенні спору суд апеляційної інстанції, не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

57. Ураховуючи викладене, суд зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

58. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

59. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

60. Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

61. У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

62. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

63. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

64. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

65. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

66. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

67. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

68. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. VI. Судові витрати

69. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

70. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.

2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року у справі №140/869/25 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена. Головуючий О.О. Шишов Судді Н.Є. Блажівська М.М. Яковенко