Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/25306/25

П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 16 червня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/25306/25 П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Димерлія О.О., суддів Шляхтицького О.І., Вербицької Н.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30.10.2025 року у справі №420/25306/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень У С Т А Н О В И В: 26 липня 2025 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 27.01.2025 року: - №4077/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 90 870 грн. за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР; - 4076/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1020 грн. за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що у наказі ГУ ДПС про проведення фактичної перевірки не відображено інформації, яка слугувала підставою для призначення фактичної перевірки. Також, позивач стверджує, що порушень законодавства у сфері дотримання роботодавцем законодавства щодо трудових відносин із найманими працівниками у ФОП ОСОБА_1 не має, а тому зазначена підстава для проведення фактичної перевірки є штучно створеною з боку податкового органу. Крім того, ФОП ОСОБА_1 наголошує, що фактична перевірка стосувалась питання оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), а не проведення розрахункових операцій. За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 30 жовтня 2025 року прийнято судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено повністю. Ухвалюючи означене судове рішення, суд першої інстанції виходив із того, що контролюючим органом не допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . При цьому, позивачем не спростовано встановлені податковим органом порушення вимог податкового законодавства, а саме ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивачем (далі скаржник,) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просив апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач вказує на відсутність правових підстав для проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Разом з цим, скаржник стверджує, що на нього, як фізичну особу-підприємця, не поширюються вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР, оскільки ФОП ОСОБА_1 здійснює продаж товарів, які входять до груп технічно складних товарів (підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні). Зазначена група товарів не потребують обліку товарних запасів та знаходження первинних документів у місці продажу. Решта доводів апеляційної скарги зводяться до того, що відповідачем порушено вимоги законодавства України, яке регулює питання листування контролюючого органу із платниками податків, що у свою чергу позбавило позивача можливості підтвердити відсутність в його діях вини. У відзиві на апеляційну скаргу представник Головного управління ДПС в Одеській області спростовує доводи апеляційної скарги податкового органу, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін. В силу приписів пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційним судом з`ясовано таке. На підставі наказу №10682-п від 18.10.2024 року посадовими особами ГУ ДПС проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у період з 23 жовтня 2024 року по 01 листопада 2024 року. За наслідками вище означеної перевірки складено Акт №48878/15/02/РРО/ НОМЕР_1 від 01.11.2024 року (далі - Акт перевірки), висновками якого установлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог: - пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР, а саме ненадання податковому органу банківських виписок, прибуткових накладних, що підтверджують облік та походження товару, який знаходиться в реалізації, а також видаткових накладних, книгу обліку доходів та форму обліку товарних запасів; - пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року, а саме ненадання контролюючому органу первинних документів. (а.с.35-36) На підставі вказаного Акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення рішення від 21.01.2025 року: - №4076/15-32-07-06 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 90 870 грн. за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР; - №4077/15-32-07-06 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1020 грн. за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року. (а.с.45 45 зворотній бік) Не погоджуючись з наведеними вище рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом. Що ж стосується доводів апеляційної скарги позивача про недотримання відповідачем установленої законом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, апеляційний суд звертає увагу на таке. У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року по справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства". У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведеної, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання". Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23. В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України). Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України). Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, у якій сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів. Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки. Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Аналогічна правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 21 червня 2024 року у справі № 420/16308/22. У постанові від 21 червня 2024 року у справі №340/16308/22 Верховний Суд вказав, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу. Як слідує з матеріалів справи, наказ ГУ ДПС в Одеській області від 18 жовтня 2024 року №10682-п видано відповідно до підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою здійснення контролю щодо дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Податковими повідомленнями-рішеннями від 27.01.2025 року №4076/15-32-07-06 та №4077/15-32-07-06 штраф накладено за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР на підставі статті 20 цього Закону за платежем «штрафні санкції за поруш. законод. про патентув., норм регул. обігу готівки та заст. реєстраторів», а також за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року. Відтак, в межах цієї справи дослідженню та встановленню підлягають обставини відповідності наказу ГУ ДПС в Одеській області від 18 жовтня 2024 року №10682-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Як установлено судом першої та апеляційної інстанцій підставою для проведення фактичної перевірки позивача слугувала інформація про можливі факти порушення вимог законодавства у сфері дотримання роботодавцем законодавства щодо трудових відносин із найманими працівниками. У матеріалах справи міститься доповідна записка від 15.10.2024 року №6005/15-32-07-06-11 про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (а.с.43) Як слідує зі змісту вказаної доповідної записки, скерованої на ім`я в. о. начальника ГУ ДПС в Одеській області, працівниками контролюючого органу повідомлено про можливі порушення законодавства. Зокрема, в ході проведення до перевірочного аналізу установлено, що суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 згідно до відомості про суми нарахованого доходу, отриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб і військового збору (4 ДФ) має найманого працівника, якому у ІІ кварталі 2024 року виплачено 4645 грн., яке у свою чергу становить нижче мінімальної заробітної плати. При цьому, РРО та ПРРО не зареєстровано. Податкова декларація платника єдиного податку третьої групи за 2023 року відсутня. За таких обставин, апеляційний суд уважає, що вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки. Крім того, відповідно до статті 80 Податкового кодексу України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: «щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).». Тобто, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Отже, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що у справі наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. З урахуванням наведеного, висновок суду попередньої інстанції про те, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є правильним. Щодо порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», судова колегія вказує про таке. Згідно із пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді. Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України. У відповідності із пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого Податковим кодексом України граничного терміну подання такої звітності та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії). Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або/та в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). У свою чергу, до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24. Згідно із приписами статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відтак, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року №496, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 року за № 1411/37033 Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Пунктом 2 розділу IІ Порядку №496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів. У відповідності із пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи. Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання (пункт 11 розділу II Порядку № 496). Отже Форма ведення обліку товарних запасів це обов`язковий документ, який ведеться Підприємцями, зокрема тими, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, та в якій (Формі) відображає рух товарів на основі первинних документів. Облік товарних запасів має здійснюватися Підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. При цьому, апеляційний суд ще раз наголошує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, тобто Форму ведення обліку товарних запасів та первинні документи, на підстав яких зроблені відповідні записи в такій Формі, саме на початок проведення перевірки у паперовій або електронній формі. Як убачається з обставин у справі, на початок перевірки та протягом 24 жовтня 2024 року (день проведення перевірки) документи (зокрема Форму ведення обліку товарних запасів), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходяться на момент перевірки в місці продажу, контролюючому органу не надано. Обставин щодо ненадання саме на початок проведення перевірки Форми ведення обліку товарних запасів позивач не спростовує. У свою чергу, в апеляційній скарзі позивач вказує, що такі документи ним було подано засобами поштового зв`язку 02.11.2024 року, тобто до закінчення перевірки, а відтак, на його переконання, це виключає можливість застосування до нього відповідальності у вигляді штрафних санкцій. Однак, як вже зазначалось вище, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) саме на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі). Апеляційний суд звертає увагу, що до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, тобто документи можливо було надати протягом усього періоду проведення перевірки, проте з 01 січня 2022 року такий обов`язок має бути виконаний саме на початок проведення перевірки. З огляду на наведене доводи позивача в частині того, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки і до прийняття рішення за результатами такої перевірки, колегія суддів вважає безпідставними. Аналогічна правова позиція, викладена Верховним Судом у постанові від 19 травня 2026 року по справі № 380/14185/24. Окрім того, помилковими є доводи скаржника про те, що на позивача, як на ФОП, який здійснює продаж технічно складних товарів (ті, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні), не поширюється вимоги пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР, оскільки такі доводи ґрунтуються на неправильному розумінні норм податкового законодавства України. За наведеного вище правового регулювання та обставин цієї справи, колегія суддів уважає, що станом на початок перевірки позивачем не дотримано вимог пункту 12 статті 3 Закону №265 та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України № 496 від 03.09.2021 року, оскільки фактично до перевірки не надано документів, які підтверджують облік товарів, зокрема, Форму ведення обліку товарних запасів. З урахуванням встановлених обставин у справі, колегія суддів погоджується з висновками суду попередньої інстанції про те, що позивачем не спростовано встановлені контролюючим органом факти ненадання на початок проведення перевірки необхідних документів, яке у свою чергу є порушенням пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. За наведених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що обґрунтованим є застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР у розмірі 90 870 грн. Насамкінець, судова колегія відхиляє доводи скаржника в частині порушення відповідачем вимог законодавства України, яке регулює питання листування контролюючого органу із платниками податків. Так, з огляду на наявні в матеріалах справи докази, платнику податків ФОП ОСОБА_1 належним чином, зокрема з дотриманням вимог приписів статті 42 Податкового кодексу України, надіслано результати проведення перевірки, а саме акт фактичної перевірки №48878/15/02/РРО/ НОМЕР_1 від 01.11.2024 року. Наведені обставини підтверджуються копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №6505000021411, копією поштового конверту та описом вкладення до такого поштового відправлення. (а.с.41 - 41 зворотній бік, 46 зворотній бік - 47) Як слідує зі змісту наведених вище документів, копію акту фактичної перевірки №48878/15/02/РРО/ НОМЕР_1 від 01.11.2024 року надіслано за адресою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 АДРЕСА_1 , та отримана адресатом - 14 січня 2025 року. Установлені в межах розгляду даної справи фактичні обставини у повному обсязі спростовують наведені позивачем в апеляційній скарзі доводи. З огляду на викладене вище, апеляційний суд уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права. У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін. Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30.10.2025 року у справі №420/25306/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін. Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення. Суддя-доповідач О.О. Димерлій Судді О.І. Шляхтицький Н.В. Вербицька