Постанова КАС ВС № 320/2387/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 09 червня 2026 року м. Київ справа №320/2387/23 адміністративне провадження № К/990/45640/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В., секретар судового засідання - Титенко М.П., за участю: представника позивача - Пудкалюк К.О., представників відповідача - Павловича Д.М., Шевченко М.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу №320/2387/23 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року (суддя Лапій С.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року (головуючий суддя Беспалов О.О., судді: Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.), В С Т А Н О В И В : У лютому 2023 року Товариство з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2022 №8749/0902; №8767/0902; №8746/0902; №8748/0902. Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилалося на протиправність та необґрунтованість висновків акту перевірки та, як наслідок, прийняття на підставі останнього незаконних та таких, що підлягають скасуванню податкових повідомлень-рішень. Вказувало на ряд допущених контролюючим органом порушень під час проведення перевірки, зокрема, що використані відповідачем під час проведення фактичної перевірки документи, а саме: ДСТУ ЕN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань», Технологічний регламент з виробництва «Етанолу як складника бензину» в умовах ТДВ «Узинський цукровий комбінат» ТР - 00372536.004:2015», постанова Верховного Суду від 05.07.2021 по справі №320/3824/20, інформація інформаційно-телекомунікаційних систем органів ДПС (АІС «Податковий блок», Єдиний реєстр податкових накладних, Ліцензійний реєстр), не є документами, що підтверджують процес виробництва визначеної продукції. Також зауважено, що запит про надання документів, акт про ненадання документів, акт відмови від підписання акта перевірки Товариству вручено не було. Окрім того, позивач посилався на порушення його права на участь у розгляді заперечень на акт перевірки, оскільки контролюючий орган не задовольнив клопотання Товариства про перенесення розгляду заперечень. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 17.10.2022 №8749/0902, №8767/0902 та №8746/0902; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року залишено без задоволення. Апеляційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року задоволено. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасовано та прийнято у цій частині нову постановою якою позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 17.10.2022 № 8748/0902; в іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року залишено без змін. В ході розгляду справи судами встановлено, що Головним управлінням ДПС у Київській області на підставі наказу від 01.08.2022 № 803-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат»» проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу спирту, за результатами якої складено акт від 12.08.2022 №4998/10-36-09-00-10/00372536 (далі - акт перевірки). Проведеною перевіркою встановлено допущення позивачем порушень, а саме : - Товариство до 21.08.2020 не було зареєстровано платником акцизного податку з реалізації спирту етилового, чим порушено вимоги п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України; - позивач здійснював виробництво спирту етилового денатурованого за відсутності діючої ліцензії на виробництво спирту етилового, чим порушено вимоги ст.2 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР); - Товариство здійснювало оптову торгівлю спиртом етиловим денатурованим за відсутності діючої ліцензії на право оптової торгівлі спиртом етиловим, чим порушено ст. 14 Закону України №481/95-ВР. Позивачем не надано посадовим особам ГУ ДПС у Київській області документи, визначені у запиті, чим порушено вимоги п.85.2. ст.85 ПК України. Товариством подано до контролюючого органу заперечення на акт перевірки від 12.08.2022, за результатами розгляду яких висновок акту фактичної перевірки залишено без змін. На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 17.10.2022: №8749/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 54662029,12 грн за порушення ч.1 ст.2 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; №8767/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 54662029,12 грн за порушення ч.1 ст.14 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; №8746/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі у сумі 27331014,56 грн за порушення п.п.212.3.4. п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010; №8748/0902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1020 грн за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до Державної податкової служби України. Рішенням ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 09.12.2022 №16437/6/99-00-06-03-02-06 скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін. Позивач, вважаючи такі рішення протиправними, звернувся до суду з цим позовом. Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не було належним чином проведено фактичну перевірку позивача, а також не доведено належними та допустимими доказами факту виготовлення та реалізації позивачем у періоді, який перевірявся, підакцизних товарів, тоді як наданими Товариством доказами достовірно підтверджено, що позивач здійснював виготовлення та реалізацію саме товару «Етанол як складник бензину», який не відноситься до переліку підакцизних товарів, вказаних в статті 215 Податкового кодексу України. Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2022 № 8748/0902 суд ствердив, що під час проведення перевірки директору Товариства було вручено запит про надання документів, проте на дату закінчення перевірки таких документів надано не було, що, як вказав суд, свідчить про правомірність вказаного податкового повідомлення-рішення. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та ухвалюючи у цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що із поданої контролюючим органом копії запиту про надання інформації вбачається, що такий запит не містить дати його складання та номеру запиту; неможливо встановити ким та коли вчинялась спроба вручити запит посадовим особам, не вказано коли вчинялись дії із вручення такого запиту. З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції (в частині задоволених позовних вимог) та постанову суду апеляційної інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, залишили поза увагою висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 18 листопада 2024 року у справі №320/319/23 (спір у якій виник між тими ж сторонами, що і у справі №320/2387/23, а предметом оскарження були ті ж самі податкові повідомлення-рішення, що і у даній справі), відповідно до яких контролюючим органом не було порушено вимог чинного податкового законодавства при проведенні фактичної перевірки, призначеної на підставі наказу від 01.08.2022 № 803-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат»», не допущено процедурних порушень її оформлення. Також скаржник зазначає, що Товариство, під видом продукції «Етанол як складник бензину», виробляло та реалізовувало спирт етиловий денатурований без наявності ліцензії на право виробництва спирту та на право оптової торгівлі спиртом етиловим, чим порушило вимоги статтей 2, 14 Закону №481. Вказує, що суди попередніх інстанцій фактично підмінили експертні висновки власними тлумаченнями, не дослідивши технологічний процес і хімічний склад продукту, та прийшли до помилкових висновків, кваліфікувавши продукцію «Етанол як складник бензину» за УКТ ЗЕД 3824909790, визнавши її непідакцизною. Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт перший частини 4 статті 328 КАС України, посилаючись на те, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми права, а саме - підпункт 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПК України, пункти 215.1, 215.3 статті 215 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом у постановах від 16.09.2020 у справі № 810/2684/15, від 13.02.2020 у справі № 816/2897/15 та від 05.07.2021 у справі №320/3824/20. Верховний Суд ухвалою від 01 грудня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу на рішення судів попередніх інстанцій у цій справі. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, вказуючи на безпідставність й необґрунтованість доводів та вимог такої, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. В судовому засіданні представники відповідача підтримали касаційну скаргу, просили її задовольнити; представник позивача проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, надала відповідні пояснення. Переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, Суд виходить з такого. Щодо доводів Товариства, наведених у позовній заяві, з якими погодилися суди попередніх інстанцій, про порушення контролюючим органом порядку проведення фактичної перевірки, зокрема, в частині порушення процедури розгляду заперечень, поданих Товариством на акт перевірки, невручення директору Товариства запиту про надання документів, та встановлення під час проведення перевірки обставин, що не можуть бути предметом фактичної перевірки, що, серед іншого, стало однією з підстав для задоволення позовних вимог у цій справі, то колегія суддів зазначає, що обставини допущення/недопущення процедурних порушень під час проведення фактичної перевірки встановлені у справі №320/319/23. Так, у справі №320/319/23 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до ГУ ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.10.2022 №8749/0902; №8767/0902; №8746/0902; №8748/0902 з підстав порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, Верховний Суд, залишаючи без змін постанову суду апеляційної інстанції про відмову у задоволення позовних вимог Товариства (постанова Верховного Суду від 18 листопада 2024 року у справі № 320/319/23), вказав на обґрунтованість висновку апеляційного суду, що перевірка позивача була проведена контролюючим органом за передбачених п.п. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 ПК України підстав для її проведення, а відповідачем не було порушено вимог чинного податкового законодавства при проведенні такої перевірки та не допущено процедурних порушень її оформлення, що не спростовано позивачем жодними належними, допустимими та достатніми доказами. Також судами попередніх інстанцій у справі, яка переглядається, вказано на те, що в матеріалах справи відсутні документи, що підтверджують проведення фактичної перевірки позивача за адресою здійснення діяльності, проте, за висновком суду апеляційної інстанції у справі №320/319/23, на правильність якого вказав Верховний Суд, посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку ТДВ «Узинський цукровий комбінат» за адресою: Білоцерківський район, м. Узин, вул. В. Семиренка, буд. 2-В. Отже, відсутність вищенаведених порушень податкового законодавства при проведенні контролюючим органом фактичної перевірки, за результатами якої прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення, встановлено судовим рішенням, що набрало законної сили. Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Щодо тверджень судів першої та апеляційної інстанцій про те, що висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством податкового законодавства базуються лише на відомостях з баз даних відповідача, а під час складення акту перевірки від 12.08.2022 №4998/10-36-09-00-10/00372536 фактично продубльовано зміст акту №45/10-36-32-00-10/00372536 від 10.02.2020, складеного за результатами проведення фактичної перевірки з 29.01.2020 по 07.02.2020, без встановлення будь яких обставин та дослідження документів, то колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки такі є декларативними, не містять належного мотивування та зводяться до констатації певних тверджень без можливості встановити, яким чином суди дійшли відповідних висновків. З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій під час розгляду цієї справи прийшли до помилкового висновку про те, що контролюючим органом не було належним чином проведено фактичну перевірку Товариства, не врахувавши при цьому обставини, встановлені у справі №320/219/23. Що ж стосується надання судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінку виявленим під час перевірки порушенням, то колегія суддів зазначає наступне. Як уже було зазначено у цій постанові, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили також з того, що контролюючим органом не доведено факту виготовлення та реалізації позивачем у періоді, який перевірявся, підакцизних товарів, тоді як наданими Товариством доказами достовірно підтверджено, що позивач здійснював виготовлення та реалізацію саме товару «Етанол як складник бензину», який не відноситься до переліку підакцизних товарів, вказаних в статті 215 Податкового кодексу України. Частиною першою статті 2 Закону №481/95-ВР передбачено, що виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, зернового дистиляту може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу - на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій. Відповідно до статті 7-1 Закону №481/95-ВР відпуск спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання, які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, здійснюється за умови внесення таких суб`єктів господарювання до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр). Згідно з частиною першою статті 14 Закону №481/95-ВР імпорт, експорт спирту етилового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового здійснюються лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України. Оптова торгівля на території України спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюється за наявності ліцензії лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України, крім оптової торгівлі спиртом етиловим на медичні та ветеринарні цілі, яка може здійснюватися за наявності ліцензії закладами охорони здоров`я та суб`єктами господарювання (організаціями) зооветеринарного постачання незалежно від форми власності. Порядок ведення реєстру зазначених закладів охорони здоров`я та суб`єктів господарювання (організацій) зооветеринарного постачання встановлює Кабінет Міністрів України. До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема: виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менше 85000 гривень; оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень (абзаци третій і шостий частини другої статті 17 цього Закону). Значення термінів ''спирт етиловий'', ''біоетанол'', так само, як і інших термінів, які вживаються в Законі №481/95-ВР, розкрито у статті 1 цього Закону. Так, згідно з абзацом другим цієї статті спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале - і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями; біоетанол - спирт етиловий зневоджений, виготовлений з біомаси або із спирту етилового-сирцю для використання як біопалива або біокомпонента, що належить до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД. Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України ''Про Митний тариф України'' від 19 вересня 2013 року N584-VII. Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону ''Про Митний тариф України'') (далі - Основні правила інтерпретації). Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил: 2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного; (b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила

3. Правило 3 встановлює, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: (a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару; (b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати; (c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються. Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацiєю спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатурованi, будь-якої концентрацiї» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші» та 2207 20 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації: 2207 20 00 10 - біоетанол; 2207 20 00 90 - інші». Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №428, наказом ДФС України від 9 червня 2015 року №401 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які були чинними на час виникнення спірних правовідносин (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД). Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 включаються: (1) неденатурований етиловий спирт з концентрацією спирту 80 об. % або більше; (2) етиловий спирт та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації. Спирт етиловий - це спирт, що міститься в пиві, вині, сидрі та інших алкогольних напоях. Його одержують або шляхом зброджування деяких видів цукрів з використанням дріжджів чи інших ферментів і наступною дистиляцією, або штучним шляхом. Етиловий спирт та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, є спиртами, змішаними з іншими речовинами, що роблять їх непридатними для питва, але не перешкоджають їхньому використанню для промислових цілей. Використовувані денатуруючі засоби змінюються в різних країнах відповідно до національного законодавства. Ці засоби включають деревний лігроїн, метиловий спирт, ацетон, піридин, ароматичні вуглеводні (бензол і т.д.), барвники. До цієї товарної позиції включаються нейтральні спирти (ректифікати), тобто етиловий спирт, який містить воду, і з якого шляхом фракційної перегонки були майже цілком вилучені побічні компоненти (вищі спирти, складні ефіри, альдегіди, кислоти і т.д.), що є присутні в першому дистиляті. Етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, наприклад, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків і т.д., для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв. Також у Поясненнях до товарної позиції 2207 визначено, що до цієї товарної позиції не включаються: (а) неденатурований етиловий спирт з концентрацією спирту менш як 80 об. % (товарна позиція 2208); (b) iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки (якщо не денатуровані) (товарна позиція 2208); (c) тверде чи напівтверде паливо на основі спирту (часто надходить у продаж під назвою "сухий спирт") (товарна позиція 3606). Суди попередніх інстанцій зазначили, що «етанол як складник бензину», виробництво і реалізацію якого здійснював позивач, відноситься до товарної позиції 3824 (код 3824 90 97 90), що, зокрема, стало підставою для задоволення позову. Однак, такий висновок судів не відповідає правильному застосуванню підпункту ''b'' пункту 2, підпункту ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації та наказу ДФС від 9 червня 2015 року №401. Так, товарна позиція 3824 має назву «Готовi сполучнi сумiшi, які використовують у виробництвi ливарних форм або ливарних стрижнiв; хiмiчна продукція та препарати хiмiчної або сумiжних з нею галузей промисловості (включаючи препарати, що складаються із сумішей природних продуктів), в інших товарних позиціях не зазначені» і включає товарні категорії (підкатегорії), зокрема, 3824 90 97- інші: 3824 90 97 10 - паливо моторне альтернативне, в іншому місці не зазначене; 3824 90 97 90 - iншi. Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД до товарної позиції 3824 включаються такі товари, які не класифіковано в будь-якій іншій товарній позиції УКТЗЕД: (a) штучно вирощені кристали (крім оптичних елементів) оксиду магнію або галогенідів лужних або лужно-земель-них металів із масою кожного кристала не менш як 2,5 г; (b) сивушне масло; масло кісткового дьогтю; (c) суміші для видалення чорнильних плям, подані в упаковках для роздрібної торгівлі; (d) суміші для виправлення друкованих текстів, інші корректурні рідини і корректурні стрічки (крім зазначених у товарній позиції 9612), розфасовані в упаковки для роздрібної торгівлі; та (e) керамічні піроелементи, плавкі (наприклад, пірометричні конуси Зегера). Тобто, товар може бути віднесено до товарної позиції 3824 у випадку, якщо такий товар не класифіковано в будь-якій іншій товарній позиції УКТЗЕД. Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3824 обмежений тільки назвою «готові суміші» або «хімічна продукція», тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше'', тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового. Аналогічний підхід до правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2020 року у справі №810/2684/15, від 3 серпня 2020 року у справі №826/14877/15, від 23 жовтня 2020 року у справі №810/841/16, а також в ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду постанові від 13 лютого 2020 року у справі №816/2897/15. Судова палата сформулювала висновок, відповідно до якого визначальною ознакою для віднесення товару до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД є визначення у складі речовини вмісту спирту в його відсотковому відношенні - концентрація спирту 80 об.% або більше. Враховуючи зазначене, етанол як складник бензину, виробництво і реалізацію якого здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом №481/95-ВР, а відтак застосування до позивача фінансових санкцій за порушення статей 2, 14 цього Закону не можна вважати неправомірним. Прийняття ж судами попередніх інстанцій висновку експерта комплексної фізико-хімічної та товарознавчої експертизи, проведеної позивачем у межах розгляду справи №320/3824/20, як доказу у цій справі, який підтверджує факт виготовлення і реалізації позивачем товару, який не відноситься до підакцизних з огляду на технологічний процес його виготовлення, колегія суддів вважає помилковим. Під час розгляду справи №320/3824/20 Верховний Суд зауважив, що поставлені перед експертами питання стосувалися здебільшого відповідності наданого зразка товару тому чи іншому ДСТУ. При цьому, технологічні питання виробництва продукції та її відповідності ДСТУ не є визначальними для вирішення спору. Окрім того, серед питань, які були поставлені перед експертами, було питання відповідності наданого зразка критеріям зазначеним у додатковій примітці УКТЗЕД 2207 20 00 10, а якщо він таким не відповідає, то до якого коду УКТ ЗЕД належить наданий зразок. Відповідно до частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. У цій справі, як і у справі №320/3824/20, не поставало питання віднесення етанолу як складника бензину саме до товарної підкатегорії 2207 20 00 10; спір між сторонами виник щодо відповідності цієї продукції характеристикам, притаманним товарам товарної позиції 2207 згідно з УКТЗЕД. Суди не звернули увагу, що обставини віднесення товару до підакцизних з огляду на відповідність цій товарній позиції підлягали встановленню у ході вирішення спору судом, а не експертом, висновок якого саме в частині дослідження обставин, які входять до предмета доказування, але які потребують спеціальних знань, є лише одним із можливих доказів у справі. Підпунктами 14.1.4, 14.1.6, 14.1.145 пункту 14.1ст.14 ПК України визначено, що: акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, нафтопродуктів, палива моторного альтернативного та скрапленого газу; підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку. Згідно з пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія. При цьому в пункті 215.3 статті 215 ПК України перелічені коди товарів, які є підакцизними і з яких справляється акцизний податок за встановленими даної статтею ставками. Зокрема підпунктом 215.3.1 встановлено перелік підакцизних товарів, віднесених до спирту етилового та інших спиртових дистилятів, зокрема, товарної групи 2207, а підпунктом 215.3.4 встановлено перелік підакцизних товарів, віднесених до пального, зокрема, товарної підкатегорії 3824 90 97

10. Враховуючи висновок суду, що етанол як складник бензину відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, такий товар є підакцизним в розумінні положень ПК України. Згідно з підпунктом 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини. Відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції). Датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу (пункт 216.1 статті 216 ПК України). З огляду на наведені норми права, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки контролюючого органу про те, що позивач порушив вимоги податкового законодавства при виробництві і реалізації етанолу як складника бензину без реєстрації як платника акцизного податку. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права в межах підстав заявленого позову, Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, однак, допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. За таких обставин, касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області підлягає задоволенню. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Підставами для скасування судових рішень, переглянутих в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають. Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд У Х В А Л И В : Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року у справі №320/2387/23 скасувати. Ухвалити нове рішення. У задоволенні позовних вимог Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити повністю. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... В.П. Юрченко Л.І. Бившева В.В. Хохуляк , Судді Верховного Суду