Постанова КАС ВС № 420/20638/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 04 червня 2026 року м. Київ справа № 420/20638/24 касаційне провадження № К/990/38858/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року (головуючий суддя - Вовченко О.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Яковлєв О.В.; судді: Крусян А.В., Шевчук О.А.) у справі № 420/20638/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІСІФОРВАРДСЕРВІС» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, УСТАНОВИВ: У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ІСІФОРВАРДСЕРВІС» (далі - ТОВ «ІСІФОРВАРДСЕРВІС», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач 1, контролюючий орган, податковий орган), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) від 12 березня 2024 року № 10709811/41075114; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 10 лютого 2024 року № 10 датою її направлення для реєстрації. Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що спірна податкова накладна складена за результатом надання транспортно-експедиторських послуг за договором, укладеним з Товариством з обмеженою відповідальністю «МІГТРАНС». Господарська операція полягала в організації надання послуги з вантажно-розвантажувальних робіт щодо судна «INCA QUEEN», що зумовлювало специфіку документального підтвердження такої операції та виключало необхідність подання документів, які стосуються придбання, зберігання, транспортування, якості або відповідності товару як об`єкта купівлі-продажу. Позивач наполягав, що надав контролюючому органу пояснення та копії документів, достатніх для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема договір, рахунок, акт надання послуг, платіжні документи та інші документи, які розкривають зміст спірної операції. Водночас рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не містить конкретизації того, які саме документи не подані платником, чому подані документи є недостатніми, які обставини господарської операції залишилися непідтвердженими та з яких мотивів контролюючий орган не прийняв надані пояснення. Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2025 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року, позов задовольнив. Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що контролюючий орган, зупинивши реєстрацію податкової накладної, не визначив для платника конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію. Суди врахували, що позивач подав пояснення та документи на підтвердження спірної операції, зокрема договір, рахунок, акт надання послуг і платіжні документи, однак оскаржуване рішення не містить мотивів їх неприйняття, не конкретизує, яких саме документів не вистачає та які обставини залишилися непідтвердженими. За таких обставин суди дійшли висновку про необґрунтованість рішення комісії регіонального рівня та наявність підстав для його скасування із зобов`язанням ДПС України зареєструвати податкову накладну датою її подання на реєстрацію. Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач 1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган вказує, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), оскільки не врахували, що на момент прийняття спірного рішення платник не надав достатніх документів для підтвердження правомірності складання та подання податкової накладної. Контролюючий орган зазначає, що позивач не підтвердив реальність господарської операції належними первинними документами, зокрема не надав актів виконаних робіт за договором транспортного експедирування, а подані банківські виписки, на думку контролюючого органу, складені з порушенням вимог законодавства. Також відповідач 1 наполягає, що суди безпідставно зобов`язали ДПС України зареєструвати податкову накладну, оскільки належним способом захисту в цьому випадку мало бути зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо її реєстрації. Ухвалою від 19 листопада 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області. 01 грудня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. Суди попередніх інстанцій встановили, що 01 червня 2017 року між ТОВ «ІСІФОРВАРДСЕРВІС» як експедитором та Товариством з обмеженою відповідальністю «МІГТРАНС» як клієнтом укладено договір № 0106/17, за умовами якого експедитор зобов`язався за плату і за рахунок клієнта виконати або організувати виконання комплексу транспортно-експедиторських послуг. На виконання цього договору позивач 10 лютого 2024 року виставив Товариству з обмеженою відповідальністю «МІГТРАНС» рахунок на оплату № 10 на загальну суму 12 482 089,38 грн, у тому числі податок на додану вартість 2 080 348,23 грн, а сторони склали та підписали акт надання послуг № 41 на таку саму суму. 16 лютого 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МІГТРАНС» сплатило на рахунок позивача 15 000 000,00 грн. За правилом першої події позивач склав податкову накладну від 10 лютого 2024 року № 10 на суму 12 482 089,38 грн, у тому числі податок на додану вартість 2 080 348,23 грн, щодо транспортно-експедиторських послуг за вантажно-розвантажувальними роботами судна «INCA QUEEN» та направив її для реєстрації в ЄРПН. Реєстрацію цієї податкової накладної було зупинено з підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки обсяг постачання послуги за кодом 52.29 перевищував величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такої послуги та обсягу її постачання. Позивач подав до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а після отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів подав додаткові пояснення з відповідними додатками. За результатами розгляду поданих матеріалів комісія ГУ ДПС в Одеській області 12 березня 2024 року прийняла рішення № 10709811/41075114 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10 лютого 2024 року № 10, пославшись на ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів. Скаргу позивача на це рішення контролюючий орган залишив без задоволення. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначений Порядком № 1165. За змістом пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків це сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації. Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520). Пунктом 3 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги». Згідно з пунктами 4, 5 цього Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. Перелік документів, які може подати платник податку, визначений пунктом 5 Порядку № 520, не є універсальним і не означає обов`язку платника в кожному випадку подавати весь передбачений цією нормою масив документів безвідносно до змісту господарської операції, виду діяльності платника, предмета постачання, умов договору та тієї обставини, яка стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної. Саме тому обов`язок контролюючого органу у процедурі зупинення реєстрації податкової накладної полягає не лише у формальному зазначенні критерію ризиковості, а й у доведенні до платника зрозумілої та конкретизованої пропозиції щодо надання пояснень і документів, які, на думку контролюючого органу, є необхідними для усунення відповідних сумнівів. Застосування пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачає, що контролюючий орган має окреслити, які саме аспекти операції викликають сумнів та які документи необхідні для їх підтвердження або спростування. Інакше платник податку опиняється у стані правової невизначеності, оскільки не може зрозуміти, які конкретно документи мають бути подані для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної. Такий підхід узгоджується з усталеною практикою Верховного Суду (зокрема постанова Верховного Суду від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20), відповідно до якої можливість платника податків належним чином реалізувати право на подання пояснень та документів прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Невиконання контролюючим органом вимог щодо змістовності, обґрунтованості та вмотивованості відповідного акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Суди попередніх інстанцій установили, що реєстрацію податкової накладної від 10 лютого 2024 року № 10 було зупинено з підстав відповідності операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки обсяг постачання послуги за кодом 52.29 перевищував величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такої послуги та обсягу її постачання. Водночас квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної містила лише загальну пропозицію надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, без визначення конкретного переліку документів, які позивач повинен був подати з огляду на зміст спірної операції. Крім того, суди встановили, що після подання позивачем первинних пояснень та документів контролюючий орган надіслав повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, у якому фактично зазначив типовий перелік усіх можливих документів, передбачених формою відповідного повідомлення, однак не конкретизував, які саме документи необхідно надати у цій справі та які обставини вони мають підтвердити. Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що такий підхід контролюючого органу не відповідає вимогам правової визначеності та обґрунтованості адміністративного акта, оскільки не дозволяє платнику податку зрозуміти, у чому саме полягають сумніви контролюючого органу, які документи вже подані належним чином, які документи відсутні, які з поданих документів складені з порушеннями і в чому саме такі порушення полягають. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач подав до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо спірної податкової накладної. Зокрема, платник подав документи, які розкривали зміст господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «МІГТРАНС»: договір транспортного експедирування; рахунок на оплату; акт надання послуг; платіжні документи; інші документи, пов`язані з виконанням відповідної операції. Разом з тим рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 12 березня 2024 року № 10709811/41075114 як підставу відмови зазначає ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, однак не містить конкретизації того, які саме документи не подані платником, чому надані документи не можуть бути прийняті, у чому полягає їх недостатність та які обставини залишилися непідтвердженими. Верховний Суд зазначає, що формальне відтворення у рішенні комісії загальної підстави для відмови без наведення фактичних і юридичних мотивів її застосування до конкретного платника та конкретної господарської операції не може вважатися належним виконанням контролюючим органом обов`язку щодо прийняття обґрунтованого рішення. Акт індивідуальної дії, яким платнику податку відмовлено в реєстрації податкової накладної, має бути не лише прийнятий уповноваженим органом у передбаченій формі, а й містити достатні мотиви, які дають змогу платнику зрозуміти причини негативного для нього рішення, а суду - перевірити, чи діяв податковий орган на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені законом. Натомість у цій справі контролюючий орган не розкрив, які саме документи були необхідними з урахуванням того, що спірна операція стосувалася не постачання товару як об`єкта купівлі-продажу, а надання транспортно-експедиторських послуг, пов`язаних з вантажно-розвантажувальними роботами. Вимога надати, зокрема, документи щодо зберігання продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, документи щодо підтвердження відповідності продукції, без пояснення їх релевантності до спірної операції, не може бути визнана достатньо конкретною. Доводи касаційної скарги про ненадання позивачем актів виконаних робіт Верховний Суд відхиляє, оскільки вони суперечать встановленим судами попередніх інстанцій обставинам. Суди встановили, що 10 лютого 2024 року сторонами договору № 0106/17 складено та підписано акт надання послуг № 41 на загальну суму 12 482 089,38 грн, у тому числі податок на додану вартість 2 080 348,23 грн. Саме ця обставина була покладена судами в основу висновку про наявність у платника документа, який підтверджує надання послуг за спірною операцією. Доводи контролюючого органу щодо недоліків банківських виписок також не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій. По-перше, у спірному рішенні комісії не конкретизовано, які саме банківські документи складені з порушенням законодавства, які реквізити у них відсутні та чому ці недоліки перешкоджають реєстрації податкової накладної. По-друге, такі доводи контролюючого органу, наведені вже під час судового розгляду, не можуть замінити мотивів, які мали бути викладені безпосередньо в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної. Суд касаційної інстанції наголошує, що правомірність індивідуального акта суб`єкта владних повноважень оцінюється насамперед з огляду на ті мотиви, які були покладені в основу його прийняття та відображені у самому акті. Суб`єкт владних повноважень не може в судовому процесі істотно змінювати або доповнювати підстави прийнятого ним рішення новими аргументами, які не були повідомлені платнику на стадії адміністративної процедури. Не є переконливими й посилання скаржника на висновки Верховного Суду щодо необхідності дослідження реальності господарських операцій, фактичного руху активів та належності первинних документів у спорах про формування податкової вигоди. Предметом розгляду у цій справі є не правомірність формування податкового кредиту або витрат за результатами податкової перевірки, а законність рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної, прийнятого у межах процедури автоматизованого моніторингу та розгляду пояснень платника. Процедура зупинення реєстрації податкової накладної є превентивним механізмом, спрямованим на запобігання необґрунтованому формуванню податкового кредиту за ризиковими операціями. Водночас така процедура не є формою податкової перевірки та не може підміняти собою повноцінний податковий контроль, під час якого контролюючий орган має можливість досліджувати реальність господарських операцій у ширшому доказовому обсязі, з урахуванням усіх документів бухгалтерського й податкового обліку, інформації від контрагентів та інших джерел податкової інформації. У межах спору щодо відмови в реєстрації податкової накладної суд перевіряє, зокрема, чи дотримався контролюючий орган встановленої процедури, чи були його вимоги до платника зрозумілими та конкретними, чи надав платник документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, та чи навів контролюючий орган належні мотиви для висновку про їх недостатність або неналежність. З огляду на встановлені судами обставини, колегія суддів погоджується з висновком про те, що подані позивачем документи у взаємозв`язку з характером спірної операції були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а контролюючий орган не довів правомірності прийняття рішення про відмову в її реєстрації. Щодо доводів касаційної скарги про втручання судів у дискреційні повноваження контролюючого органу шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну Верховний Суд зазначає таке. Відповідно до частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду. Завданням адміністративного судочинства відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Отже, обраний судом спосіб захисту має бути ефективним, тобто таким, що не лише формально констатує протиправність поведінки суб`єкта владних повноважень, а й реально поновлює порушене право особи. У цій справі контролюючий орган уже реалізував свої повноваження за результатами розгляду поданих платником пояснень і документів, ухваливши рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Саме це рішення стало предметом судового контролю. Встановивши протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що належним способом поновлення порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідну податкову накладну в ЄРПН. Таке зобов`язання не є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу, оскільки у спірних правовідносинах після скасування протиправного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної і за відсутності встановлених судами правових підстав для повторної відмови суб`єкт владних повноважень не має декількох рівнозначних правомірних варіантів поведінки. З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач І. А. Гончарова Судді І. Я. Олендер Р. Ф. Ханова