Постанова КАС ВС № 640/11760/22

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 27 травня 2026 року м. Київ справа № 640/11760/22 адміністративні провадження № К/990/1965/26, К/990/2963/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., за участю: секретаря судового засідання Вітковської К.М., представників позивача Кизенка Д.О., Білюк Ю.А., Озоліної І.Ф., представника ГУ ДПС у м. Києві Воєводіна Р.І., представника ГУ ДПС у Житомирській області Волинця Б.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Житомирській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року (судді: Черпак Ю.К., Кобаль М.І., Штульман І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР» до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - в с т а н о в и в : Товариство з обмеженою відповідальністю «НК СОЛАР» (далі -ТОВ «НК СОЛАР», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач 1), Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області, відповідач 2) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: - ГУ ДПС у Житомирській області від 28.09.2021 № 000/9049/0901, яким за порушення статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481/95-ВР) накладено штраф у розмірі 462 849,50 грн; - ГУ ДПС у м. Києві від 30.09.2021 № 0730340902, яким за порушення пунктів 11 і 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) накладено штраф у розмірі 9 831 933,00 грн; - ГУ ДПС у м. Києві від 30.09.2021 № 0730360902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України) накладено штраф у розмірі 20 000,00 грн. Позовна заява аргументована тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені податковим органом без наявності передбачених законом підстав, оскільки фактична перевірка проведена з істотними порушеннями вимог ПК України. Позивач зазначав, що фактична перевірка здійснювалась за відсутності платника податків та його уповноважених представників, без оформлення акта про неможливість проведення перевірки, що прямо суперечить положенням ПК України. Наголошував, що висновки перевірки ґрунтуються на припущеннях, а виявлені порушення не підтверджені належними доказами. Вказував на відсутність у своїх діях порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265-95/ВР, оскільки про заміну реєстратора розрахункових операцій з 10.08.2021 ТОВ «НК Солар» завчасно повідомив ГУ ДПС у Житомирській області шляхом направлення заяви від 06.08.2021 № 555/08. Щодо порушення ним пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині здійснення реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку, зазначав про ведення на АЗС двох журналів обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП, один з яких заповнювався безпосередньо оператором, який перебував на зміні та приймав пальне, що надходило автомобільним транспортом, а інший - вів завідуючий АЗС, який міг, за необхідності, передавати його на перевірку керівництву підприємства. Наголошував, що позивачем не допущено порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, враховуючи, що резервуар не був обладнаний рівнеміром-лічильником у зв`язку з передачею лічильника на ремонт або налагодження 05.08.2021 через його нестабільну роботу. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19.06.2025 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в м. Києві від 30.09.2021 № 0730360902. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. Постановляючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка АЗС ТОВ «НК СОЛАР» була призначена та проведена контролюючим органом правомірно, оскільки сама по собі реалізація покладених на податковий орган функцій контролю у сфері обігу пального відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є самостійною та достатньою підставою для видання наказу про проведення фактичної перевірки. Суд першої інстанції визнав доведеними порушення позивачем пунктів 11 і 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, виходячи з того, що відсутність коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у фіскальному чеку не може бути виправдана проведенням технічних робіт з налаштування РРО, а неповне ведення журналу за формою № 13-НП та відсутність звіту за формою № 17-НП у сукупності з іншими обставинами свідчать про реалізацію пального, не облікованого в установленому порядку, що зумовлює правомірність податкового повідомлення-рішення № 0730340902. При цьому суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафної санкції за порушенням вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, оскільки демонтаж рівнеміра-лічильника був зумовлений його несправністю, підтверджений актом передачі обладнання, а облік залишків пального у спірний період здійснювався за показниками інших вимірювальних приладів, що виключає склад відповідного податкового правопорушення і зумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення № 0730360902. Суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР в частині реалізації пального через РРО, не зазначеного у додатку до ліцензії, встановивши, що, незважаючи на подання ТОВ «НК СОЛАР» заяви про переоформлення ліцензії та заміну реєстратора, реалізація пального в день перевірки фактично здійснювалась через старий РРО. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.05.2025 рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.06.2025 скасував і прийняв нове рішення про часткове задоволення позову. Визнав протиправним та скасував: податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28.09.2021 № 000/9049/0901; податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.09.2021 № 0730340902 в частині штрафу у розмірі 9 826 833, 00 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовив. Таке рішення суд апеляційної інстанції мотивував тим, що контролюючим органом правильно та обґрунтовано встановлено наявність складу правопорушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а застосування фінансової санкції у розмірі 5 100,00 грн, визначеної відповідно до статті 17 Закону України № 265/95-ВР, є таким, що відповідає характеру і ступеню допущеного порушення. При цьому враховуючи відсутність належних доказів визначення вартості та обсягу необлікованого пального, а також недоведеність розміру застосованої фінансової санкції у сумі 9 826 833, 00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, апеляційний суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.09.2021 № 0730340902 в цій частині та наявність підстав для його скасування. Суд вказав на правомірність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.09.2021 № 0730360902, з огляду на недоведення позивачем фактичного виконання встановлених законом умов застосування альтернативного способу вимірювання у разі виходу з ладу рівнеміра-лічильника, зокрема, використання повірених засобів вимірювальної техніки та належної фіксації результатів вимірювань. Не погоджуючись із таким рішенням апеляційного суду ГУ ДПС у м. Києві та ГУ ДПС у Житомирській області звернулись до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм процесуального та матеріального права, просять: ГУ ДПС у м. Києві: рішення суду апеляційної інстанції скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволення позову; а ГУ ДПС у Житомирській області: рішення суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28.09.2021 № 000/9049/0901 скасувати та направити справу на новий розгляд до апеляційного суду. ГУ ДПС у м. Києві на обґрунтування вимог касаційної скарги вказує, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. При цьому наголошує, що в межах цієї справи спірним моментом, поряд з іншим, є повна відсутність звіту за формою № 17-НП, а не порушення порядку його ведення, що, своєю чергою, не було враховано судом апеляційної інстанції. Наголошує, що судом апеляційної інстанції не враховано висновок щодо застосування норми права, викладеного у постанові Верховного Суду від 17.05.2023 у справі № 640/20727/21. У відзиві на скаргу ГУ ДПС у м. Києві позивач не погодився з доводами касаційної скарги, вважаючи її необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню. Зазначає, що під час проведення перевірки податковим органом не проводилась інвентаризація та не було зафіксовано фактичних залишків пального на АЗС, а отже не має можливості обраховувати обсяг товару, який, на думку податківців, був необлікований і реалізований на заправній станції, і яка питома вага у цьому обсягу реалізованого необлікованого пального (на думку податкової) тих залишків, які існували на момент початку проведення перевірки і стосовно яких у перевіряючи не було сумнівів, що такі залишки мають статус облікованого товару. Вказує, що рішення апеляційної інстанції є правомірним та таким, що прийняте з урахування норм матеріального та процесуального права, а також з дослідженням усіх доказів, які містяться у матеріалах справи. ГУ ДПС у Житомирській області у відзиві на скаргу підтримав доводи, зазначені ГУ ДПС у м. Києві у касаційній скарзі, зазначивши про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. ГУ ДПС у Житомирській області на обґрунтування вимог своєї касаційної скарги зазначає, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги та не надано оцінки наявним у матеріалах справи витягам з СОД РРО з яких вбачається, що ТОВ «НК СОЛАР» 10.08.2021 в період з 00 год. 00 хв. по 09 год. 17 хв. реалізувало пальне в обсязі 8925,81 літрів через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000452129 та заводським номером НТ00001869 на загальну суму 231 424,75 грн, відомості про який були відсутні у переоформленому 10.08.2021 додатку до ліцензії №06190314201900071. Звертає увагу, що позивач був обізнаний про необхідність з 10.08.2021 проводити розрахункові операції через новий РРО з фіскальним номером 3000919714, з огляду на подання ним самим до контролюючого органу заяви від 06.08.2021 № 555/08. У відзиві на скаргу ГУ ДПС у Житомирській області позивач вказує, що оскаржуване податковим органом рішення суду апеляційної інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судового рішення апеляційної інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). В судовому засіданні представники касаторів вимоги касаційних скарг підтримали, просили скарги задовольнити з підстав, викладених у них. Представники позивача не погодились з доводами касаційних скарг, вважаючи їх необґрунтованими, просили у їх задоволенні відмовити, окремо наголосивши, що підприємство не здійснює реалізації необлікованого товару і не працює без реєстратора розрахункових операцій, натомість щоденно звітує в автоматичному режимі шляхом направлення інформації на сервер податкового органу. Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Відповідно до доводів та вимог касаційних скарг предметом касаційного перегляду є податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28.09.2021 № 000/9049/0901 та ГУ ДПС у м. Києві від 30.09.2021 № 0730340902 в частині штрафу у розмірі 9 826 833, 00 грн. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідно до наказу від 30.07.2021 № 1017-п «Про проведення фактичних перевірок», на підставі статті 191, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, Закону № 481/95-ВР, Закону № 265/95-ВР, враховуючи доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Житомирській області від 28.07.2021 № 755/06-30-09-01-07 та направлення на перевірку, ГУ ДПС у Житомирській області у період з 10.08.2021 по 19.08.2021 проведено фактичну перевірку автозаправної станції (АЗС), за адресою: Житомирська область, Радомишльський район, село Кочерів, вулиця Київська, 3 Б, через яку здійснює свою діяльність ТОВ «НК СОЛАР». За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.08.2021 № 7979/09-01/418141507, яким встановлені порушення позивачем: - пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині відсутності коду товарної підкатегорії товару, який реалізовано через РРО та пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині реалізації пального, яке не було обліковане у встановленому порядку; - підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України в частині введення в експлуатацію резервуара, не обладнаного рівнеміром-лічильником; - статті 15 Закону № 481/95-ВР в частині реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, який не внесений в додаток до ліцензії. На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві 30.09.2021 винесено податкові повідомлення-рішення: № 0730340902, яким за порушення пунктів 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР накладено штраф у розмірі 9 831 933, 00 грн; № 0730360902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України (відсутність рівноміра-лічильника) накладено штраф у розмірі 20 000, 00 грн на підставі статті 120 ПК України. Також ГУ ДПС у Житомирській області 28.09.2021 винесено податкове повідомлення-рішення № 000/9049/0901, яким за порушення статті 15 Закону № 481/95-ВР в частині реалізації пального через РРО, не внесеного до ліцензії, накладено штраф у розмірі 462 849, 50 грн на підставі статті 17 цього Закону. Рішенням ДПС України від 22.06.2022 № 6028/6/99-00-06-03-02-06 за результатами розгляду скарги позивача, вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін. Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з цим позовом. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов такого висновку. Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України. Згідно зі статтею 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28.09.2021 № 000/9049/0901, яким до позивача застосовані фінансові санкції за реалізацію пального через реєстратор розрахункових операцій, який не внесений в додаток до ліцензії, слід зазначити таке. Апеляційним судом установлено, що, дійсно, ТОВ «НК СОЛАР» відповідно до заяви 06.08.2021 № 555/08 повідомив контролюючий орган про заміну старого реєстратора розрахункових операцій на новий з 10.08.2021. При цьому 10.08.2021 до 09 години 17 хвилин розрахункові операції на автозаправній станції здійснювалися через раніше зареєстрований та зазначений у додатку до попередньої версії ліцензії реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000452129 та заводським номером НТ00001869, а після 09 години 17 хвилин було здійснено переобладнання робочого місця оператора АЗС та розпочато використання нового реєстратора розрахункових операцій, зазначеного у оновленому додатку до ліцензії. Як визначено у статті 1 Закону № 481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. Відповідно до положень статті 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі. У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін. Згідно з абзацом десятим частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень. Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постановах: від 17.02.2022 у справі № 520/13466/19, від 27.06.2024 по справі № 580/4890/23, від 27.02.2025 по справі № 500/3165/23, роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У розвиток зазначених позицій слід зазначити, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. За змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Положеннями статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Виходячи з наведеного, метою проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та видачі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) при здійсненні розрахунку із суб`єктами господарювання у готівковій формі чи за допомогою банківських карток є прозорість ведення суб`єктом господарювання обліку господарської діяльності з метою наповнення державного бюджету податками. При цьому зміна реєстратора розрахункових операцій протягом дня, з якого уведено в дію ліцензію з новим реєстратором розрахункових операцій, не може тягнути негативних наслідків для платника податків внаслідок об`єктивно зумовленої потреби у його налагодженні й опломбуванні, адже платником податків не допущено розрахункових операцій поза фіскальним контролем. Отже, якщо суб`єкт господарювання належним чином повідомив контролюючий орган про заміну старого реєстратора розрахункових операцій на новий, розпочав використання нового апарата одразу після його переобладнання та відображення в оновленому додатку до ліцензії, а також забезпечив проведення всіх розрахункових операцій через фіскальний режим роботи (тобто операції не здійснювалися поза контролем держави), технічні процедури заміни одного реєстратора розрахункових операцій на інший протягом робочого дня не можуть бути підставою для застосування до такого суб`єкта штрафу за порушення статті 15 Закону № 481/95-ВР. Враховуючи викладене колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28.09.2021 № 000/9049/0901, з огляду на відсутність порушення позивачем вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР. Щодо податкового повідомлення рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.09.2021 № 0730340902 в частині застосування фінансової санкції у сумі 9 826 833, 00 грн, колегія суддів зазначає таке. Судами установлено, що контролюючим органом за результатами фактичної перевірки до позивача застосовано фінансову санкцію у сумі 9 826 833,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, яке полягало у реалізації пального, яке не було обліковане у встановленому порядку. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Положеннями статті 20 Закону № 265/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 30.09.2021 № 0730340902 в частині застосування фінансової санкції у сумі 9 826 833,00 грн апеляційний суд виходив з відсутності належних доказів визначення вартості та обсягу необлікованого пального, а також недоведеності розміру застосованої фінансової санкції. Апеляційним судом установлено, що згідно з розрахунком, наданим контролюючим органом, фінансова санкція обчислена шляхом множення 4 913 416, 50 на 2, проте ні акт фактичної перевірки, ні наявні у справі докази чи пояснення відповідачів не містять даних про числове обчислення вказаної суми коштів. При цьому ГУ ДПС у Житомирській області не наведено належних та достатніх відомостей щодо обсягів необлікованого пального, а також не визначено його вартість, як складових, які були покладені в основу обчислення подвійної вартості необлікованих товарів. Так, апеляційним судом установлена відсутність в матеріалах справи розрахунку із зазначенням виду пального, його кількості, ціни за одиницю та періоду, за який воно вважається необлікованим. Слід зауважити, що під час касаційного перегляду представники контролюючого органу також не змогли надати обґрунтовані пояснення розміру застосованої ними фінансової санкції в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні та розумно виправдати наявну істотну різницю у здобутку і фактично накладеній санкції. Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування фінансової санкції у сумі 9 826 833,00 грн з огляду на недоведеність складових та невизначеність розміру застосованої фінансової санкції. Верховний Суд враховує, що висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. В решті обґрунтування касаційних скарг аналогічні доводам, наведеним відповідачами під час розгляду справи в апеляційному суді і зводяться виключно до незгоди з оцінкою апеляційним судом обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржниками не зазначено. Тобто, фактично відповідачі у касаційних скаргах просять про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення апеляційного суду є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а постанова апеляційного суду - без змін. Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду п о с т а н о в и в : Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року у справі № 640/11760/22 залишити без змін, а касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Житомирській області, - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає. Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх Судді: О.В. Білоус Н.Є. Блажівська Повний текст постанови виготовлено 01 червня 2026 року.