Постанова 4854 № 400/851/25

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 02 червня 2026 р.м. ОдесаСправа № 400/851/25 Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Миколаїв; Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції: 28.03.2025 року; Головуючий в 1 інстанції: Дерев`янко Л.Л. П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії: Головуючого судді Єщенка О.В. суддів Бітова А.І. Градовського Ю.М. розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- В С Т А Н О В И В: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив: визнати протиправним та скасувати рішення щодо анулювання реєстрації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця від 21.10.2024 року №289/14-29-24-12/ НОМЕР_1 ; зобов`язати Головне управління ДПС у Миколаївській області внести відповідний запис до реєстру платників єдиного податку про скасування такого рішення та поновити реєстрацію ФОП ОСОБА_1 , як платника єдиного податку третьої групи з 25.09.2019 року. В обґрунтування позову зазначено, що позивач з 2019 перебуває на обліку в ГУДПС як платник єдиного податку третьої групи. При цьому, позивачем дотримано умови перебування на спрощеній системі оподаткування, тому у контролюючого органу не виникли обставини, передбачені підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 та підпунктом 298.8.6 пункту 298.8 статті 298 Податкового кодексу України, для анулювання реєстрації позивача платником єдиного податку і виключення платника з реєстру платників єдиного податку. Позивач зауважує на тому, що оспорюване рішення ГУДПС фактично прийняте за результатом камеральної перевірки, тобто з підстав, передбачених статтею 75 Податкового кодексу України. Поряд з цим, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка ж будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року адміністративний позов задоволено частково. Суд визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 21.10.2024 року №289/14-29-24-12/ НОМЕР_1 про анулювання реєстрації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Зобов`язав Головне управління ДПС у Миколаївській області поновити реєстрацію фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в реєстрі платників єдиного податку з 21.10.2024 як платника єдиного податку третьої групи, шляхом внесення відповідних записів до реєстру платників єдиного податку. В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3028 гривень. Вирішуючи спір по суті та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у встановлених законом випадках. Способом реалізації владних управлінських функцій у разі встановлення обставин під час проведення податкової перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), є прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників цього податку. При цьому, прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених у ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування, тобто бути платником єдиного податку третьої групи. Такий висновок суду пояснюється тим, що предметом камеральної перевірки можуть бути виключно помилки (порушення) у податковій звітності та/або її неподання (несвоєчасне подання). Якщо ж під час проведення камеральної перевірки виявлено порушення податкового законодавства, контролюючий орган має призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків. Виходячи з обставин справи, суд першої інстанції виснував, що в основу оспорюваного рішення ГУДПС лягли неналежні докази, а саме акт камеральної перевірки, тобто результати податкової перевірки, проведеної з порушенням установленого порядку. При цьому, сам по собі висновок ГУДПС про порушення платником податків умов перебування на спрощений системі оподаткування, здійснюючи діяльність за КВЕД 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв`язку», не доводить факту правопорушення. У спірному ж випадку, контролюючим органом в акті не наведено правові та фактичні обставини, які стали підставою для висновку, що позивачем здійснюються такі види діяльності, які не допускають можливість перебувати на спрощеній системі оподаткування. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду в частині задоволених вимог скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову у позові. Обґрунтовуючи доводи та вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначає, що згідно КВЕД-2010 діяльність з надання послуг, доступу до мережі Інтернет не відокремлюється в окремий клас або підклас видів економічної діяльності, а є складовою класів 61.10 - «Діяльність у сфері проводового електрозв`язку», 61.20 - «Діяльність у сфері безпроводового електрозв`язку», 61.30 - «Діяльність у сфері супутникового електрозв`язку» та класу 61.90 - «Інша діяльність у сфері електрозв`язку». Отже, фізичні особи-підприємці, які обрали вищевказані КВЕД-2010 та надають електронні комунікаційні послуги не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування. У відзиві на апеляційну скаргу Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність підстав для скасування судового рішення. Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем та з 25.09.2019 перебуває в ГУДПС на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку третьої групи. Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (ЄДР), одним з видів діяльності позивача згідно з КВЕД ДК 009:2010 є 61.90 Інша діяльність у сфері електрозв`язку. 25.09.2024 ГУДПС проведено перевірку з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог перебування на спрощеній системі оподаткування, за результатами якої складено акт за №15892/14-29-24-12/ НОМЕР_1 . Перевіркою встановлено порушення платником умов перебування на спрощеній системі оподаткування, що виразилось у здійсненні видів діяльності (за КВЕД 61.90. Інша діяльність у сфері електрозв`язку), які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування відповідно до абзацу 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України. Не погоджуючись з висновками податкової перевірки, позивач подав заперечення на акт, проте заперечення були залишені без задоволення, висновки перевірки без змін, а на підставі виявлених порушень ГУДПС прийнято рішення від 21.10.2024 за №289/14-29-24-12/ НОМЕР_1 , яким анульовано реєстрацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Підставою для прийняття вказаного рішення стало виявлене порушення платником умов перебування на спрощеній системі оподаткування, що виразилось у здійсненні видів діяльності (за КВЕД 61.90. Інша діяльність у сфері електрозв`язку), які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування відповідно до абзацу 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України. Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження рішення ГУДПС, подавши скаргу до контролюючого органу вищого рівня, проте скарга залишена без розгляду відповідно до пунктів 56.10, 56.17, 56.18, 56.19 статті 56 Податкового кодексу України. Таким чином, не погоджуючись з рішенням ГУДПС, посилаючись на його необґрунтованість та неправомірність, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів. Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Главою 1 розділу XIV Податкового кодексу України врегульовано питання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності. У пункті 291.2 статті 291 Податкового кодексу України передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності. Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою. Згідно пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема третя група: фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року; електронні резиденти (е-резиденти), які зареєструвалися як фізичні особи - підприємці, здійснюють господарську діяльність з надання послуг, виробництва та/або продажу товарів виключно на користь нерезидентів України, за умови що протягом календарного року вони відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб - громадян або резидентів України; не отримують доходи з джерелом походження з України, крім пасивних доходів; обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року Відповідно до підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють діяльність з надання послуг пошти (крім кур`єрської діяльності), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв`язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв`язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв`язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв`язку, діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж (пункт 8). Згідно підпункту 3 пункту 299.10 статті 299 Податкового кодексу України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 та підпунктом 298.8.6 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу. Підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України визначено, що платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми (підпункт 5). Згідно пунктом 299.11 статті 299 Податкового кодексу України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом. Аналіз наведених норм свідчить про те, що виявлення порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених Главою 1 розділу XIV Податкового кодексу України можливе лише під час проведення перевірок. Слід враховувати, що відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Так, предметом спору у цій справі є правомірність прийняття ГУДПС рішення про анулювання реєстрації ФОП ОСОБА_1 як платника єдиного податку. Підставою прийняття відповідачем такого рішення стали висновки акту перевірки про порушення платником умов перебування на спрощеній системі оподаткування, а саме про відсутність у платника підстав перебувати в реєстрі платників єдиного податку третьої групи. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. Зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося. Також, Верховний Суд при розгляді подібних адміністративних справ сформував наступні висновки: реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у встановлених законом випадках. При цьому, прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (постанови від 26 лютого 2019 року у справі №805/1396/17-а, від 05 лютого 2019 року у справі №805/206/17-а, від 24 січня 2019 року у справі №813/1346/18, від 05 червня 2018 року у справі №813/4266/17). Відповідно, єдиним законним способом реалізації владних управлінських функцій є проведення документальної перевірки на підставі якої встановлюється, що платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), як наслідок - прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, шляхом виключення з реєстру платників цього податку. Повертаючись до обставин, цієї справи судом першої інстанції правильно установлено, що матеріали справи не містять доказів проведення документальної перевірки позивача. Поряд з цим, акт перевірки за результатами, якого прийняте спірне рішення, взагалі не містить інформації щодо виду та підстав перевірки. Незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що цей акт є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акту перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акту перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акту перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акту перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу. Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14. При цьому, в акті перевірки зазначено, що згідно інформаційних баз даних ДПС України, у реєстраційних даних платника зазначено наступний вид діяльності, такий як «Інша діяльність у сфері електрозв`язку» (61.90). В подальшому в акті перевірки цитуються норми Податкового кодексу України. За результатами цитування вказаного нормативно-правового акту, податковий орган дійшов висновку про те, що платник немає підстав для перебування в реєстрі платників єдиного податку третьої групи та за рішенням контролюючого органу підлягає виключенню з Реєстру платників єдиного податку третьої групи з 21 жовтня 2024 року. Отже, обставини справи показують, що акт перевірки, на підставі якого прийнято спірне рішення, взагалі не відображає зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень. В описовій частині акту перевірки не визначено в чому, за висновком податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення. Податковим органом в акті перевірки не наведено жодного доводу, який би підтверджував здійснення позивачем господарської діяльності, яка не може здійснюватися платниками єдиного податку третьої груп. В свою чергу, неповнота висновків акту перевірки, виключає можливість стверджувати про здійснення позивачем господарської діяльності, яка не може здійснюватися платниками єдиного податку третьої груп. Неповнота ж висновків акту перевірки фактично унеможливлює здійснити аналіз правових норм в межах конкретних правовідносин. У зв`язку із чим, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про невідповідність оспорюваного рішення ГУДПС критеріям правомірності та обґрунтованості, наявність підстав для скасування рішення відповідача в судовому порядку. Такий висновок апеляційного суду відповідає правовій позиції Верховного Суду у постанові від 18 березня 2025 року у справі №160/21398/24. З огляду на те, що висновки суду першої інстанції відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, колегія суддів вважає, що рішення суду відповідно до статті 316 КАС України підлягає залишенню без змін. Відповідно до приписів частини 5 статті 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення. Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року залишити без змін. Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови. Головуючий-суддя: О.В. Єщенко Судді: А.І. Бітов Ю.М. Градовський