Постанова 4857 № 380/5033/25

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 21 травня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/5033/25 пров. № А/857/47129/25 Восьмий апеляційний адміністративний суду у складі: головуючого судді Сала П.І., суддів Димарчук Т.М., Москаля Р.М., за участю: секретаря судового засідання Бугрінової Е.В., представника позивача Яценка С.А., представника відповідача Шумик М.Ю., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року (головуючий суддя Кондратюк Ю.С., дата складання повного рішення - 07 жовтня 2025 року), ВСТАНОВИВ: Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування У березні 2025 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 або позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС у Львівській області або відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення: - № 36963/13-01-24-08 від 28.08.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 1 418 976,45 грн, з яких 1 135 181,16 грн за основним зобов`язанням та 283 795,29 грн за штрафними (фінансовими) санкціям; - № 36958/13-01-24-08 від 28.08.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 118 248,04 грн, з яких 94 598,43 грн за основним зобов`язанням та 23 649,61 грн за штрафними (фінансовими) санкціям; - № 36955/13-01-24-08 від 28.08.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020,00 грн на підставі п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України (далі ПК України). На обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 13.06.2024 № 3190-ПП про проведення перевірки, повідомлення від 14.06.2024 № 413/13-01-24-08-08 про проведення перевірки, акт перевірки від 29.07.2024 № 31799/13-01-24-08-03/3651704995, спірні податкові повідомлення-рішення, які відповідач надсилав рекомендованими листами № 0600931892298 від 17.06.2024, № 0600946657155 від 29.07.2024, № 0600956745680 від 28.08.2024 він не отримував, оскільки не був повідомлений про надходження на його адресу поштової кореспонденції. До того ж в рекомендованих листах була вказана неправильна адреса його місця проживання. Лише 10.01.2025 позивач отримав податкову вимогу від 25.12.2024 № 0028083-1310-1301 та детальний розрахунок суми податкового боргу до податкової вимоги, з яких дізнався, що станом на 25.12.2024 у нього існує податковий борг з ПДФО, військового збору та штрафних санкцій. Позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки: відповідач не склав та не надіслав детальні розрахунки податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій до кожного податкового повідомлення-рішення, які є невід`ємними їхніми частинами; штрафні санкції за ненадання оригіналів документів застосовано згідно з повідомленням від 14.06.2024 № 413/13-01-24-08-08, яке було складене з порушенням норм ст.ст. 73, 85 ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245; відповідач порушив вимоги ПК України та Порядку № 727 щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень, адже викладені в акті перевірки висновки про отримання додаткового блага і, відповідно, про несплату ПДФО та військового збору зроблені не на підставі первинних бухгалтерських та податкових документів, а на підставі припущень. Крім того, позивач вказує на те, що згідно з актом перевірки підставою для визначення йому грошових зобов`язань є інформація щодо обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕНП у 2023 році на суму 6 306 562,00 грн, яка наведена в листі ДПС України за № 8651/7/99-00-24-01-02-07 від 26.03.2024 та листі НБУ від 20.03.2024 № 24-0006/216235/БТ. Разом з тим ці документи не є первинними в розумінні вимог чинного законодавства та не свідчать/не можуть свідчити про здійснення фінансово-господарських операцій та отримання доходу. Будь-які покликання на первинні документи, які підтверджують або можуть підтвердити отримання позивачем доходу у 2023 році у вказаному розмірі в акті перевірки відсутні. Отже, як вважає позивач, ГУ ДПС у Львівській області визначило йому грошові зобов`язання з ПДФО та військового збору не на підставі первинних документів та у спосіб, не передбачений податковим законодавством, а висновки податкового органу про отримання позивачем іншого доходу та, відповідно, про несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору не відповідають дійсності, є непідтвердженими та надуманими. Короткий зміст рішення суду першої інстанції Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07.10.2025 позов ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28.08.2024 за № 36963/13-01-24-08 та № 36958/13-01-24-08. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області судовий збір пропорційно до задоволених позовних вимог, а саме в сумі 15 129,40 грн. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд виходив із того, що при визначенні позивачу сум грошового зобов`язання з ПДФО та з військового збору контролюючий орган неправомірно обмежився виключно інформацією про надходження коштів на карткові банківські рахунки позивача без будь-якої перевірки цих фактів та дійшов передчасного висновку, що всі кошти, які надійшли позивачу на такі рахунки є його доходом, що призвело до включення в оподатковуваний дохід сум, отриманих позивачем як заробітна плата, кредитні кошти, позики, а також сум, які позивач переказував сам собі з однієї картки та іншу, поповнення карток через термінали обслуговування. Таким чином, відповідач не визначив в установленому порядку дійсного обов`язку позивача зі сплати податку, тоді як суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. Короткий зміст та обґрунтування вимог апеляційної скарги У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС у Львівській області просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07.10.2025 скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову ОСОБА_1 в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та невідповідність його висновків обставинам справи. Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що згідно з інформацією, наданою НБУ листом від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ щодо обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежів) у 2023 році, за період з 01.01.2023 по 31.12.2023 позивач отримав дохід у вигляді інших доходів, крім зазначених у статті 165 ПК України, в розмірі 6 306 562,00 грн, однак податкову декларацію про майновий стан і доходи не подав, отриманий дохід не задекларував, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не нараховував та не сплатив. Відповідне порушення зафіксовано в акті проведеної перевірки, якою встановлено заниження грошових зобов`язань за 2023 рік на суму 1 135 181,16 грн з ПДФО (6 306 562,00х18%) та на суму 94 598,43 грн з військового збору (6 306 562,0х1,5% = 94 598,43 грн). Відповідач наголошує, що попри отримання повідомлення про проведення перевірки, ОСОБА_1 не подав жодних документів, які б підтверджували походження цих коштів або свідчили, що вони не є доходом. Він також не надав податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік. У такій ситуації податковий орган, діючи відповідно до ст.ст. 54, 58 та 179 ПК України, правомірно визначив суми грошових зобов`язань. Крім того, звертає увагу на те, що суд першої інстанції визнав правомірним податкове повідомлення-рішення № 36955/13-01-24-08, яким за неподання декларації визначено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Цей факт сам по собі підтверджує, що позивач порушив вимоги податкового законодавства і не виконав обов`язок, передбачений п. 179.1 ст. 179 ПК України. Якщо суд визнав наявність порушення в частині неподання декларації, то очевидним є, що отримані кошти були доходом, адже інакше обов`язку подавати декларацію не виникало б. Отже, суд дійшов взаємовиключних висновків - з одного боку, визнав правомірність визначення зобов`язання за неподання декларації, а з іншого - безпідставно скасував податкові повідомлення-рішення, що ґрунтувалися на тих самих фактичних обставинах і тих же даних. Рух справи в суді апеляційної інстанції Апеляційне провадження відкрито ухвалою від 15.12.2025, постановленою колегією у складі судді-доповідача Ніколіна В.В., суддів Гінди О.М., Заверухи О.Б. 29.12.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить залишити в силі рішення суду першої інстанції. Зазначає, що під час проведення перевірки відповідач залишив поза увагою ту обставину, що лист НБУ від 20.03.2024 було надіслано на адресу ДПС для організації перевірки на предмет дотримання певними фізичними особами вимог податкового законодавства при отриманні грошових коштів на карткові рахунки. Разом з тим контролюючий орган був зобов`язаний встановити джерела та підстави отримання цих коштів, їх походження та вже на основі цього робити висновки про можливість віднесення відповідних сум до доходу в розумінні положень податкового законодавства. Тим паче, що лист НБУ не є первинним банківським (бухгалтерським) документом. Позивач також зауважує, що надав суду численні докази, які свідчать про те, що кошти, які були надійшли на його карткові рахунки та визнані контролюючим органом як дохід, або вже були включені до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором податковими агентами (заробітна плата), або не підлягають включенню до бази оподаткування податками і зборами згідно з нормами ПК України (мікропозики, кредити/овердрафти, власні кошти позивача, які вносив на свої рахунки, кошти, які позивач перераховував з одних своїх карткових рахунків на інші). Наказом голови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.02.206 № 41/к/тв суддю ОСОБА_2 відраховано з 05.02.2026 зі штату суду у зв`язку із звільненням у відставку за рішенням Вищої ради правосуддя від 05.02.2026 № 160/0/15-26. 08.01.2026 надійшла відповідь на відзив, в якій представник ГУ ДПС у Львівській області зазначає, що позивач, будучи належним чином повідомленим про проведення перевірки та маючи обов`язок відповідно до ст. 44 ПК України зберігати первинні документи і надавати їх контролюючому органу, не подав жодного документа, який би підтверджував іншу, ніж отримання доходу, правову природу надходжень коштів на його рахунки. Зокрема, позивач не надав договорів позики, розписок, підтверджень повернення коштів, документів щодо дарування, відомостей про помилкові платежі або будь-яких інших первинних документів, які б свідчили про те, що отримані кошти не є його доходом. Щодо банківських виписок, то такі були надані лиш під час розгляду справи в суді та не надавалися контролюючому органу на його вимогу при проведенні перевірки, а тому вважаються такими, яких не існувало. Отже, вони не спростовують висновків перевірки та доводять, що отримані кошти не є об`єктом оподаткування. На підставі розпорядження в.о. керівника апарату суду від 26.03.2026 здійснено повторний автоматизований розподіл цієї справи між суддями Восьмого апеляційного адміністративного суду. Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу від 26.03.2026 суддею-доповідачем для розгляду справи визначено суддю Сала П.І. Ухвалами колегії у складі судді-доповідача Сала П.І., суддів Гінди О.М., Заверухи О.Б. від 02.04.2026 та від 16.04.2026 справу прийнято до свого провадження та призначено до апеляційного розгляду в судовому засіданні на 30.04.2026. Згідно з розпорядженням заступника керівника апарату суду від 30.04.2026 здійснено повторний автоматизований розподіл справи між суддями Восьмого апеляційного адміністративного суду, за результатами якого відсутнього суддю-члена колегії Заверуху О.Б. замінено на суддю Москаля Р.М. 30.04.2026 розгляд справи відкладено через неявку позивача та відсутність у справі належного підтвердження щодо його повідомлення про дату, час та місце апеляційного розгляду. У судовому засіданні від 21.05.2026 представник відповідача повністю підтримав вимоги за апеляційною скаргою та надав пояснення відповідно до її змісту та змісту відповіді на відзив і додаткових письмових пояснень. Просив апеляційну скаргу задовольнити повністю. Представник позивача у судовому засіданні, апеляційну скаргу заперечив з підстав, наведених у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити апеляційну скаргу без задоволення. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, дослідивши матеріали справи і надавши оцінку доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке. Установлені судом першої інстанції обставини справи На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82 ПК України, відповідно до наказу ГУ ДПС у Львівській області № 3190-ПП від 13.06.2024 в період з 22.07.2024 по 26.07.2024 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка платника податку-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та cвоєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2023 по 31.12.2023. Згідно з доповідною запискою № 743/13-01-24-08-08 від 11.06.2024 доцільність проведення вказаної перевірки обґрунтовується листом ДПС України за № 8651/7/99-00-24-01- 02-07 від 26.03.2024 року "Щодо фізичних осіб, електронні платіжні засоби яких брали участь у схемі обходження заборони здійснення платежів на користь осіб, які організовують і проводять азартні ігри не території України без відповідної ліцензії", в якому йдеться про те, що за наявною податковою інформацією щодо отриманого доходу у 2023 році у вигляді переказу між рахунками фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), ОСОБА_1 не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік, внаслідок чого не задекларовано суму отриманого доходу. При цьому додано лист НБУ від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ "Про надання інформації, що може свідчити про правопорушення та/або використовуватися для запобігання, виявлення, припинення, розслідування правопорушень, притягнення винних осіб до відповідальності за їх вчинення" з Додатком - переліком фізичних осіб із значними обсягами переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежів) у 2023 році, які ймовірно брали участь у схемі обходження заборони здійснення платежів на користь осіб, які організовують, проводять азартні ігри на території України без відповідної ліцензії. У вказаному Додатку також зазначений позивач, який за період з 01.01.2023 по 31.12.2023 отримав дохід в розмірі 6 306 562,00 грн. Письмовим повідомленням від 14.06.2024 № 413/13-01-24-08-08, яке адресоване ОСОБА_1 , інформовано про проведення з 22.07.2024 документальної позапланової невиїзної перевірки з означених вище питань в приміщенні ГУ ДПС у Львівській області та відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України зобов`язано позивача починаючи із зазначеного терміну забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема первинні та інші документи, які підтверджують отримання доходів і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС. Наказ на перевірку № 3190-ПП від 13.06.2024 разом із зазначеним повідомлення надіслані позивачу поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення (№ відправлення № 0600931892298 від 17.06.2024) на податкову адресу: АДРЕСА_1 . 05.07.2025 це поштове відправлення повернулось контролюючому органу з відміткою "за закінченням терміну зберігання". У зв`язку з ненаданням позивачем до перевірки жодних первинних документів, які б підтверджували отримані доходи за 2023 рік, посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області складено акт від 26.07.2024. Результати перевірки оформлені Актом від 29.07.2024 № 31799/13-01-24-08- 03/3651704995 (далі - Акт перевірки), яким встановлено такі порушення: - пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. "в" п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 ПК України внаслідок неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік; - п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.1 п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 ПК України, у зв`язку з чим донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2023 рік на загальну суму 1 135 181,16 грн; - пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5, пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", в результаті чого донараховано військового збору за 2023 рік на загальну суму 94 598,43 грн; - п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44 ПК України через незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, про що складено відповідний акт. На підставі Акта перевірки відповідач прийняв: податкове повідомлення-рішення від 28.08.2024 № 36963/13-01-24-08, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1 418 976,45 грн, в тому числі основний платіж 1 135 181,16 грн та штрафні (фінансові) санкції 283 795,29 грн; податкове повідомлення-рішення від 28.08.2024 № 36958/13-01-24-08, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 118 248,04 грн, в тому числі основний платіж 94 598,43 грн та штрафні (фінансові) санкції 23 649,61 грн; податкове повідомлення-рішення від 28.08.2024 № 36955/13-01-24-08, яким за незабезпечення зберігання первинних документів з питань обчислення і сплати податків та зборів та ненадання контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю накладено штраф в розмірі 1020 грн; податкове повідомлення-рішення від 28.08.2024 № 36936/13-01-24-08, яким за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік накладено штраф в розмірі 340 грн. 10.01.2025 позивач отримав податкову вимогу від 25.12.2024 № 0028083-1310-1301 та детальний розрахунок суми податкового боргу до податкової вимоги. 13.01.2025 позивач звернувся з інформаційним запитом до ГУ ДПС у Львівській області з проханням надати: податкові повідомлення-рішення, акти перевірок, на підставі яких були прийняті податкові повідомлення-рішення, та документи, які підтверджують правомірність проведення перевірки/перевірок; облікові картки (інтегровані картки) по податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2022 до 10.01.2025 помісячно; облікові картки (інтегровані картки) з військового збору за період з 01.01.2022 до 10.01.2025 помісячно; первинні документи, які містять інформацію про отриманий дохід і виникнення обов`язку щодо нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Листом від 21.01.2025 № 801/5/13-01-24-08 ГУ ДПС у Львівській області надало позивачу відповідь на інформаційний запит та документи на 20 аркушах, зокрема Акт перевірки та податкові повідомлення-рішення. 03.03.2025 представником позивача на адресу ГУ ДПС у Львівській області надіслано адвокатський запит про надання таких документів: належним чином засвідчені копії документів, які складались ГУ ДПС у Львівській області у зв`язку з проведенням документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 (акт від 29.07.2024 №31799/13-01-24-08-03/3651704995) та у зв`язку з визначенням йому за результатами проведеної перевірки грошових зобов`язань; копії листа ДПС України за № 8651/7/99-00-24-01-02-07 від 26.03.2024 та листа НБУ від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ; копії облікових карточок (інтегрованих карток) по податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2022 по 10.01.2025 помісячно, та облікових карточок (інтегрованих карток) з військового збору за період з 01.01.2022 по 10.01.2025 помісячно; перелік і належним чином засвідчені копії документів, які були надіслані ОСОБА_1 рекомендованими листами № 0600931892298 від 17.06.2024, № 0600946657155 від 29.07.2024, № 0600956745680 від 28.08.2024. Листом від 07.03.2025 № 7089/6/13-01-24-08 ГУ ДПС у Львівській області повідомило представника позивача, що надання листа НБУ від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ не є можливим, оскільки в ньому міститься інформація з обмеженим доступом щодо третіх осіб. 14.03.2025 позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.08.2024 за № 36963/13-01-24-08, № 36958/13-01-24-08 та № 36955/13-01-24-08. Оцінка апеляційним судом висновків суду першої інстанції, рішення якого переглядається, та доводів учасників справи У постанові від 16.04.2026 в справі № 160/10192/21 Верховний Суд сформував позицію щодо неприпустимості виходу суду апеляційної інстанції за межі позову та доводів апеляційної скарги, яка полягає у наступному. Процесуальним законодавством встановлено відповідні обмеження щодо меж перегляду справи судом апеляційної інстанції, а саме - щодо перевірки законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції виключно в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Крім того, встановлено пряму процесуальну заборону щодо розгляду апеляційним судом позовних вимог та підстав позову, які не були заявлені в суді першої інстанції. Отже, законодавець чітко окреслив межі апеляційного перегляду, дозволивши перегляд справи лише у межах тих доводів і вимог, які обґрунтовані у чому саме полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права. Водночас, процесуальним законом передбачено виключення, за якого допускається вихід за межі доводів та вимог апеляційної скарги, у випадку якщо буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Відтак, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції у цій справі, колегія суддів виходить з того, що позов ОСОБА_1 задоволено частково, а апеляційну скаргу на це рішення подано відповідачем. Отже, апеляційний суд переглядає оскаржуване рішення виключно в межах апеляційної скарги, що, у свою чергу, передбачає надання оцінки тим підставам (мотивам), з яких позовні вимоги було задоволено частково. Відповідно, колегія суддів відхиляє доводи позивача, викладені у відзиві на апеляційну скаргу, що стосуються процедури призначення та проведення перевірки, оскільки такі виходять за межі апеляційного перегляду. Крім того, апеляційний суд не бере до уваги твердження апелянта про те, що суд першої інстанції, вирішуючи справу, погодився з правомірністю податкового повідомлення-рішення № 36936/13-01-24-08 від 28.08.2024 про застосування до позивача штрафу в розмірі 340,00 грн за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік, оскільки це рішення не було предметом позову, а відтак не оцінювалося судом. Звідси, помилковими є аргументи відповідача про те, що суд підтвердив невиконання позивачем обов`язку, передбаченого пунктом 179.1 статті 179 ПК України, щодо подання податкової декларації за 2023 рік і тим самим фактично визнав, що отримані позивачем кошти були доходом. Щодо норм права, якими регулюються спірні правовідносини, то колегія суддів застосовує такі. Відповідно до пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України. Згідно з пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. За приписами пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Пунктом 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу. Відповідно до пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу. За приписами, передбаченими пунктом 164.3 статті 164 ПК України, при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах. Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначений статтею168 ПК України. Згідно з пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів. Пунктом 167.1 статті 167 ПК України передбачено, що cтавка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Доходи, визначені статтею 163 ПК України, є об`єктом оподаткування військовим збором, ставка якого становить 1,5 % від об`єкта оподаткування (пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України). Як встановлено під час розгляду справи, за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки до оподатковуваного доходу ОСОБА_1 за 2023 рік відповідач включив дохід, отриманий від переказів між рахунками фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) на загальну суму 6 306 562,00 грн. Зазначена суму взята з листа НБУ від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ "Про надання інформації, що може свідчити про правопорушення та/або використовуватися для запобігання, виявлення, припинення, розслідування правопорушень, притягнення винних осіб до відповідальності за їх вчинення". Відтак з цієї суми доходу контролюючий орган донарахував позивачу ПДФО за 2023 рік в сумі 1 135 181,16 грн та військовий збір в сумі 94 598,43 грн. Позивач, своєю чергою, не погоджується із спірними податковими повідомленнями-рішеннями та висновками відповідача, викладеними у акті перевірки, та вказує про те, що з витягу з Додатку до листа НБУ від 20.03.2024 вбачається, що протягом 2023 року на рахунки позивача відкриті в українських банках поступило 6 306 562,00 грн, в тому числі: на рахунок НОМЕР_1 AT КБ "ПриватБанк" - 898 576,49 грн; на рахунок НОМЕР_2 AT КБ "ПриватБанк" - 2 414 629,81 грн; на рахунок НОМЕР_3 АТКБ "ПриватБанк" - 191 875,00 грн; на рахунок НОМЕР_4 AT КБ "ПриватБанк" - 106 675,52 грн; на рахунок НОМЕР_5 AT КБ "ПриватБанк" - 340 163,21 грн; на рахунок № НОМЕР_6 AT "ТАСКОМБАНК" - 143 252,02 грн; на рахунок № НОМЕР_7 AT "ТАСКОМБАНК" - 10 300,00 грн; на рахунок № НОМЕР_8 AT "ТАСКОМБАНК" - 145 190,37 грн; на рахунок НОМЕР_9 AT "Ідея Банк" - 64 287,85 грн на рахунок НОМЕР_10 AT "БАНК КРЕДИТ ДНІПРО" - 55 962,54 грн. Водночас, як стверджує позивач з наданням відповідних доказів: - рахунок НОМЕР_1 AT КБ "ПриватБанк" є в тому числі зарплатним рахунком, що підтверджується довідкою про доходи Філії ТОВ "НЕСТЛЕ Україна" "Нестле Бізнес Сервіс в Європі" від 30.04.2025 № 123п; - рахунок НОМЕР_2 AT КБ "ПриватБанк" є в тому числі кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується довідкою AT КБ "ПриватБанк" від 26.04.2025 за період 2023 року, баланс на кінець періоду становить "-127 970, 00 грн"; - рахунок НОМЕР_4 AT КБ "ПриватБанк" є кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується довідкою AT КБ "ПриватБанк" від 30.04.2025; - позивач перераховував грошові кошти зі своєї кредитної картки НОМЕР_11 (рахунок НОМЕР_4 AT КБ "ПриватБанк") на зарплатну картку НОМЕР_12 (рахунок НОМЕР_1 AT КБ "ПриватБанк"), кредитну картку НОМЕР_13 (рахунок НОМЕР_2 AT КБ "ПриватБанк", кредитну картку НОМЕР_14 (рахунок НОМЕР_5 AT КБ "ПриватБанк"), кредитну картку НОМЕР_15 (рахунок НОМЕР_16 AT КБ "ПриватБанк"), що підтверджується виписками AT КБ "ПриватБанк" за 01.01.2023-31.12.2023; також позивач перераховував грошові кошти з кредитної картки НОМЕР_17 (рахунок НОМЕР_3 AT КБ ''ПриватБанк) на зарплатну картку НОМЕР_12 (рахунок НОМЕР_1 AT КБ "ПриватБанк") та кредитну картку НОМЕР_13 (рахунок НОМЕР_2 AT КБ "ПриватБанк"), що підтверджується випискою AT КБ "ПриватБанк" за 01.01.2023-31.12.2023; - рахунок № НОМЕР_6 AT "ТАСКОМБАНК" є кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується довідками AT "ТАСКОМБАНК"; рахунок № НОМЕР_7 AT "ТАСКОМБАНК" є кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується довідками AT "ТАСКОМБАНК"; рахунок № НОМЕР_8 AT "ТАСКОМБАНК" є кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується довідками AT "ТАСКОМБАН". - рахунок НОМЕР_9 AT "ІдеяБанк" є кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується випискою AT "ІдеяБанк"; - рахунок НОМЕР_10 AT "БАНК КРЕДИТ ДНІПРО" є кредитним рахунком/овердрафт, що підтверджується випискою AT "БАНК КРЕДИТ ДНІПРО"; - позивач вносив готівкові кошти через термінал на свою зарплатну картку НОМЕР_12 (рахунок НОМЕР_1 AT КБ "ПриватБанк"), що підтверджується платіжною інструкцією від 26.09.2023; на свою кредитну картку НОМЕР_11 (рахунок НОМЕР_4 AT КБ "ПриватБанк"), що підтверджується випискою AT КБ "ПриватБанк" за 01.01.2023-31.12.2023 та платіжними інструкціями від 02.10.2023, від 28.09.2023, від 27.09.2023, від 26.09.2023; на свою кредитну картку НОМЕР_13 (рахунок НОМЕР_2 AT КБ "ПриватБанк"), що підтверджується платіжними інструкціями від 18.10.2023, від 18.10.2023, від 18.10.2023, від 11.10.2023; на свою кредитну картку НОМЕР_17 (рахунок НОМЕР_3 AT КБ "ПриватБанк"), що підтверджується випискою AT КБ "ПриватБанк" за 01.01.2023-31.12.2023. Колегія суддів враховує, що факт зарахування коштів на банківську картку не означає автоматичного виникнення податкового зобов`язання. Податкове законодавство виходить із принципу, що оподаткуванню підлягає саме дохід фізичної особи. Якщо кошти не є доходом або з них уже були сплачені податки, повторного оподаткування не відбувається. Таким чином, сам факт надходження коштів на банківську картку не є підставою для оподаткування. Податкові наслідки виникають лише тоді, коли такі надходження відповідають ознакам доходу, визначеним Податковим кодексом України, та не були задекларовані або підлягають оподаткуванню у встановленому порядку. При цьому переказ між власними рахунками чи внесення готівки через термінал на свій рахунок не є доходом, оскільки немає факту отримання блага від третіх осіб, а загальний майновий стан особи не збільшується. Крім того, суми отриманих мікропозик, кредитів та овердрафтів прямо виключені зі складу оподатковуваного доходу згідно з пп. 165.1.29 п. 165.1 ст. 165 ПК України. Верховний Суд у постанові від 24.10.2018 у справі № 826/4367/15 зазначив, що до доходів взагалі та додаткових благ зокрема відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у той чи іншій формі. Зміст положень пп. 165.1.29 ст. 165 ПК України свідчить про те, що протягом дії кредитного договору отримані платником податку від банку кошти не можуть бути включені до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника. Під час судового розгляду, в тому числі на стадії апеляційного провадження відповідач належними й допустимими доказами не спростував включення у оподатковуваний дохід позивача за 2023 рік в розмірі 6 306 562,00 грн (згідно з листом НБУ від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ) сум, що були отримані позивачем (зараховані на його карткові рахунки) як кредитні кошти/овердрафти, мікропозики, а також були перераховані самим позивачем з однієї картки та іншу та шляхом поповнення карток через термінал самообслуговування. У спірних правовідносинах контролюючий орган обмежився виключно інформацією про надходження коштів на рахунки без будь-якої перевірки цих фактів та дійшов передчасного висновку, що всі кошти, які надійшли позивачу на карткові банківські рахунки, є його доходом. Зазначена контролюючим органом в акті перевірки інформація не містить жодної конкретики, що унеможливлює ідентифікувати перекази як доходи у розумінні ПК України, що підлягають декларуванню та в подальшому оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Суд зазначає, що контролюючий орган наділений повнотою законодавчих повноважень для витребування та детального аналізу інформації щодо руху коштів на рахунках платника податків з метою достовірного встановлення об`єкта оподаткування. Проте, замість з`ясування правової природи кожної конкретної трансакції, відповідач підійшов до проведення перевірки суто формально, обмежившись підрахунком загальної суми надходжень по системі р2р та безпідставно кваліфікував весь масив надходжень на карткові рахунки позивача як оподатковуваний дохід. Такий поверхневий підхід суперечить самій суті податкового контролю, завданням якого є встановлення об`єктивної істини, а не автоматичне донарахування податкових зобов`язань. Обов`язок щодо виокремлення реального доходу від власних коштів чи кредитних ресурсів платника покладався саме на податковий орган, а перекладання цієї функції на платника податків чи суд є недопустимим. Як зазначено у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 07 грудня 2021 року у справі № 804/5491/16, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, та вирішувати питання, які належать до його компетенції, усувати необґрунтованість оскаржуваного рішення в ході судового розгляду. Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. За встановлених у цій справі, при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень: від 28.08.2024 № 36963/13-01-24-08, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з ПДФО в розмірі 1 418 976,45 грн, в тому числі основний платіж 1 135 181,16 грн, штрафні (фінансові) санкції 283 795,29 грн, та від 28.08.2024 № 36958/13-01-24-08, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 118 248,04 грн, в тому числі основний платіж 94 598,43 грн, штрафні (фінансові) санкції 23 649,61 грн, контролюючий орган не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати податку (збору), а обмежився виключно інформацією про надходження коштів на рахунки без будь-якої перевірки цих фактів та дійшов передчасного і необґрунтованого висновку, що всі кошти, які надійшли позивачу на карткові банківські рахунки упродовж 2023 року є його доходом. Аналізуючи матеріали справи та оцінюючи законність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з урахуванням доводів сторін та наданих ними доказів на підтримку своїх вимог та заперечень, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для скасування цих рішень в повному обсязі. Відповідно до положень ч. 2 ст. 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача. Кваліфікувавши весь масив р2р-переказів як однорідний оподатковуваний дохід без належного пооб`єктного аналізу суті кожної операції та жодним чином не спростувавши переконливі твердження позивача про недостовірність визначення бази оподаткування, відповідач не виконав покладеного на нього процесуального обов`язку. Разом з тим, оскільки спірні рішення винесені на загальну суму без деталізованого розподілу за джерелами їх походження, суд позбавлений можливості та правових підстав для його часткового скасування. З огляду на принципи належного врядування та дискреційності повноважень, суд не є контролюючим органом і не може перебирати на себе його функції, самостійно здійснюючи повторну перевірку, виокремлюючи "чистий" дохід та вираховуючи замість уповноваженого суб`єкта нову суму зобов`язань. Суд наголошує, що навіть помилкове включення незначної частини коштів до складу оподатковуваного доходу та нарахування на неї податків (зборів) є прямим порушенням принципу верховенства права. У правовій державі недопустимим є підхід, за якого законність судового акта чи рішення державного органу вимірюється "масштабом" допущеної помилки або відсотковим співвідношенням законно і незаконно нарахованих сум. Завданням адміністративного судочинства є справедливий та ефективний захист прав людини від будь-яких незаконних дій влади. Якщо рішення індивідуальної дії базується на хибній та протиправній основі, воно не може бути виправдане тим, що більша частина донарахувань нібито є обґрунтованою. Будь-яке незаконне стягнення, незалежно від його розміру, руйнує правову визначеність та нівелює довіру громадянина до держави. Враховуючи, що розрахунок податкового органу є загальним і очевидно помилковим у своїй основі з огляду на наявні у справі докази, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню у повному обсязі, як такі, що не відповідають критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, встановленим частиною другою статті 2 КАС України. При цьому, на думку колегії суддів, суд першої інстанції слушно відхилив доводи позивача про те, що на рахунок НОМЕР_3 AT КБ "ПриватБанк" поступали грошові кошти по мікрозаймам згідно з договором позики № 79556524 від 19.01.2024, договором про споживчий кредит №130000 від 01.02.2024, оскільки вказані договори позики та кредиту укладені у 2024 році, тобто поза межами періоду (2023 рік), який підлягав перевірці. Також колегія суддів вважає помилковими доводи позивача про повторне включення до бази оподаткування заробітної плати, отриманої на зарплатний рахунок НОМЕР_1 AT КБ "ПриватБанк" від Філії ТОВ "НЕСТЛЕ Україна" "Нестле Бізнес Сервіс в Європі". Колегія суддів зауважує, що за інформацією від НБУ кошти в сумі 6 306 562,00 грн надійшли із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), що є платіжним інструментом при переказі коштів фізичними особами один одному, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом. Отже, заробітна плата позивача за 2023 рік, перерахована на його картковий рахунок податковим агентом-юридичною особою не входить до зазначеної вище суми, яка була кваліфікована контролюючим органом як інший дохід. Втім, на загальні висновки суду першої інстанції за наслідками розгляду справи дана обставина не впливає. Щодо доводів апелянта про те, що позивач ОСОБА_1 не подав до перевірки жодних документів, які б підтверджували походження спірних коштів або свідчили, що вони не є доходом, то колегія суддів враховує, що направлене на його адресу повідомлення про проведення перевірки було повернуто до контролюючого органу без фактичного вручення (за закінченням терміну зберігання). Тобто, факт неотримання платником податків повідомлення про проведення перевірки свідчить про об`єктивну неможливість надати первинні документи безпосередньо під час її здійснення. Разом з тим, надання таких документів під час судового розгляду справи повністю узгоджується з процесуальними правами позивача. Стала практика Верховного Суду підтверджує, що платник податків має право надавати докази на спростування висновків акта перевірки на будь-якій стадії адміністративного чи судового оскарження. Проте під час розгляду справи контролюючий орган повністю проігнорував надані позивачем договори мікропозик, банківські виписки та квитанції тощо, ухилившись від їхнього правового аналізу та оцінки. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, закріплений у статті 90 КАС України, зобов`язує суд аналізувати всі наявні у справі матеріали в їхній сукупності. Факт ненадання документів безпосередньо під час перевірки з поважних причин не звільняє податковий орган від обов`язку оцінити їх під час судового процесу та не може бути автоматичною підставою для їх відхилення. Щодо постанови Верховного Суду від 15.10.2025 у справі № 460/11335/24, на якій акцентує скаржник, то така не може вважатися релевантною до обставин цієї справи. Адже, як можна побачити зі змісту даної постанови, позивач не надав жодних первинних документів з приводу одержання суми кошти на свої банківські рахунки, у зв`язку з чим суди всіх інстанцій погодилися з тим, що податковий орган правомірно вказав на необхідність сплати з відповідної суми ПДФО в розмірі 18% та військового збору у розмірі 1,5%. Переглядаючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд також вважає за необхідне звернутися до практики Європейського суду з прав людини як джерела права. Так, у справі ''Кобець проти України'', керуючись критерієм доведення ''поза розумним сумнівом'' (рішення у справі ''Авшар проти Туреччини''), ЄСПЛ зауважив, що таке доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою. Принцип оцінки доказів ''поза розумним сумнівом'' полягає в тому, що розумним є сумнів, який ґрунтується на певних обставинах та здоровому глузді, випливає зі справедливого та зваженого розгляду всіх належних та допустимих відомостей, визнаних доказами, або з відсутності таких відомостей і є таким, який змусив би особу втриматися від прийняття рішення у питаннях, що мають для неї найбільш важливе значення. Також, згідно рішенням ЄСПЛ у справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. З огляду на викладене, колегія суддів згодна із судом першої інстанції в тім, що висновки Акту перевірки від 29.07.2024 № 31799/13-01-24-08-03/3651704995 зроблені передчасно та без належної перевірки отриманої інформації про надходження коштів на рахунки позивача на предмет наявності достатніх підстав для їх віднесення до доходу фізичної особи, внаслідок чого були прийняті неправомірні і такі, що порушують законні права та інтереси платника податкові повідомлення-рішення від 28.08.2024 за № 36963/13-01-24-08 та № 36958/13-01-24-08. Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Зазначеним вимогам процесуального закону рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07.10.2025 відповідає, а викладені в апеляційні скарзі доводи є неприйнятними. Частиною першою статті 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Враховуючи наведене, апеляційна скарга задоволенню не підлягає. Оскільки суд апеляційної інстанції не змінює судове рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється. Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року у справі № 380/5033/25 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. Головуючий суддя П. І. Сало судді Т. М. Димарчук Р. М. Москаль Повне судове рішення складено 01.06.26