Постанова КАС ВС № 600/463/25-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 28 травня 2026 року м. Київ справа № 600/463/25-а адміністративне провадження № К/990/32747/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Шишова О.О., суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М. розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року (прийняте у складі головуючого судді Сіжук О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Мацького Є.М., суддів Залімського І. Г. Сушка О.О.) УСТАНОВИВ; І. Суть спору

1. ОСОБА_1 (далі-позивач) звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі-відповідач, податковий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.10.2024 №00000/16322/Ж10/24-13-07-04..

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказує на відсутність правових підстав для проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Також зазначає, що під час проведення фактичної перевірки працівникам податкового органу були надані первинні документи, які підтверджують походження матеріальних цінностей, що були в магазині, у зв`язку з чим вважає, що ним не було допущено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року відмовлено у задоволені позовних вимог.

4. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач не надав податковому органу відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу. ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. ОСОБА_1 не погодившись з рішенням суду першої та апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судоми попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі №600/463/25 та прийняте нове рішення про задоволення позовних вимог.

6. ОСОБА_1 у касаційній скарзі зазначила підставами касаційного оскарження пункти 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 6.1. Так, позивач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував усталені правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР), не узгоджується із позицією, що висловлена у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 11.01.2024 року у справі №420/12275/22, від 16.05.2024 у справі №280/176/23, від 21.06.2024 у справі № 420/16308/22, від 18.06.2025 у справі № 280/2502/24, від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22, від 16.05.2024 у справі №280/176/23, від 21.06.2024 у справі №420/16308/22, від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 15.02.2022 у справі № 160/2155/20, від 16.05.2024 у справі № 280/176/23, від 06.12.2024 у справі №440/2331/24. Скаржник указує, що з огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. У той же час, диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)..." Тобто, встановивши та перевіривши суть (зміст) порушення, за яке на позивача накладена штрафна (фінансова) санкція (яке визначено в акті фактичної перевірки як: «документи щодо походження товару до перевірки не надано») суд апеляційної інстанції повинен був застосувати ст. 20 Закону № 265/95-ВР з урахуванням висновку щодо застосування норми права, викладеного у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 та прийти до висновку, що контролюючий орган неправильно застосував щодо позивача ст. 20 Закону № 265/95-ВР за ненадання документів, які підтверджують походження (а не облік) товарів. Позивач уважає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норму статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без урахування висновку, викладеного у наведених постановах Верховного Суду, оскільки в даному випадку первинні документи, що підтверджують облік товарних запасів, які знаходилися у місці продажу, були надані платником податків як на початок перевірки, так і додатково під час перевірки. Контролюючий орган під час перевірки не встановив такого складу правопорушення, як ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), а тому застосування до Позивача штрафних санкцій є протиправним. Подібний за змістом висновок викладений також Верховним Судом у постанові від 25 червня 2025 року у справі № 280/1996/23, який теж не було враховано при вирішенні даного спору Скаржник зазначає, що контролюючий орган під час винесення штрафних фінансових санкцій під час проведення фактичної перевірки не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення Позивач наголошує, що надана ним під час перевірки форма ведення обліку товарних запасів та первинні документи, відомості про які внесені до цієї форми, є належними, допустимими та достатніми доказами на підтвердження належного ведення обліку товарних запасів. Скаржник указує, що контролюючий орган під час винесення штрафних фінансових санкцій використав суму, зазначену в актах приймання-передачі товарів, які датовані 02.09.2024 та 04.09.2024, вчинив арифметичні дії, та дійшов безпідставного висновку, що станом на момент проведення фактичної перевірки необлікованих товарно-матеріальних цінностей на суму 814 055,00 грн. Тобто податковий орган не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення. Таким чином на думку позивача, відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами вчинення Позивачем порушень Закону № 265/95- ВР що вказує на відсутність підстав для застосування до нього санкцій, передбачених ст.20 Закону №265/95-ВР. 6.2. Серед іншого, в касаційній скарзі наголошується, що суд апеляційної інстанції під час вирішення питання щодо правомірності призначення перевірки ухвалив оскаржуване судове рішення без урахування правового висновку, викладеного: - Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 про те, що: «Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення». - Верховним Судом у постанові від 06 травня 2025 року у справі № 460/12099/23 про те, що «Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства. За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства».

7. У письмовому відзиві на касаційну скаргу податковий орган заперечувало проти доводів позивачки, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законні й обґрунтовані. IV. Установлені судами фактичні обставини справи

8. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач здійснює підприємницьку діяльність із 24.05.2022, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000151617 (а.с. 13, зворот).

9. Серед видів діяльності позивача визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

10. З матеріалів справи слідує, що ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 18.09.2024 №2011-п «Про проведення фактичної перевірки» (а.с. 115) та направлень на перевірку від 18.09.2024 №3535/07-04, від 18.09.2024 №3536/07-04, від 18.09.2024 №3537/07-04 (а.с. 116, зворот) проведено фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: вулиця патріарха Сліпого, 1, місто Тернопіль, де здійснює господарську діяльність позивач, за результатами якої складено акт фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв від 27.09.2024 №13078/19/00/0704/3649706992 (далі - акт перевірки) (а.с. 104-105, зворот).

11. Актом перевірки встановлено порушення, серед іншого, пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Зокрема, перевіркою встановлено, що у магазині не ведеться в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на період проведення перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 814055,00 грн.

12. На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2024 №00000/16322/Ж10/24-13-07-04, якими до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції на суму 814055,00 грн (а.с. 114, зворот).

13. Позивач скористався правом адміністративного оскарження, однак, рішенням Державної податкової служби України від 08.01.2025 №462/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення від 23.10.2024 №00000/16322/Ж10/24-13-07-04 залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.с. 21-23).

14. Позивач, уважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування. V. Оцінка Верховного Суду

15. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

16. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Щодо підстав призначення фактичної перевірки

17. Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

18. Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1. статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

19. Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

20. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

22. Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

23. Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

24. Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, як проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

25. Суди попередніх інстанцій установили, що підставою для проведення перевірки відповідно до наказу 18.09.2024 №2011-п "Про проведення фактичної перевірки" є підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

26. Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки : - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

27. Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суди попередніх інстанцій установили, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 04 вересня 2024 року № 1920-п, є наявні в податкового органу відомості, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

28. Так, інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена доповідна записка заступника начальника управління - начальника відділу фактичних перевірок від 31.05.2024 №79/19-00-07-04-11 (а.с. 160, зворот, 161).

29. Зокрема в ній зазначено, що в ході проведення аналізу наявної інформації в базах даних ДПС, з відкритих джерел та проведених обстежень встановлено СГД які мають ризики в частині проведення розрахунків через РРО/ПРРО та/або реєстрації трудових договорів з найманими працівниками.

30. Оцінивши наказ про проведення перевірки з урахуванням наявної в матеріалах справи доповідної записки, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність як правових (посилання на підпункт 80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактичних підстав для призначення перевірки. Суди констатували, що обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

31. Наведене вище зумовило висновок судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів представника позивача про протиправність наказу.

32. Колегія суддів Верховного Суду погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій. При вирішенні питання наявності підстав для проведення фактичної перевірки позивача суди врахували правові позиції Верховного Суду, висловлені, зокрема, у постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23 тощо.

33. Висновки судів першої та апеляційної інстанції щодо наявності правових та фактичних підстав для проведення фактичної перевірки не спростовані доводами касаційної скарги.

34. Щодо доводів позивача, що проведена фактична перевірка є неправомірною, оскільки в наказі вказується ,що перевірка проводиться за період з 14.09.2024 , хоча була розпочата вона була лише 18.09.2024, суди попередніх інстанцій правильно відхилили указані доводи виходячи з наступного.

35. Відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

36. Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

37. При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

38. Отже, твердження позивача про те, що проведена фактична перевірка носить характер документальної перевірки, є безпідставним. Встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних документальних даних про факт порушення Закону №265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету проведеної фактичної перевірки встановленого п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

39. Указане підтверджується правовою позицією Верховного Суду викладеною у постанові від 09.09.2024 року по справі №280/6832/23.

40. Крім того, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні чітко зазначено, за який період діяльності платника вчинено порушення, а саме: з 18.09.2024 по 27.09.2024 року. Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.10.2024 №00000/16322/Ж10/24-13-07-04, якими до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції на суму 814055,00 грн. Суд зазначає наступне.

41. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).

42. Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

43. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

44. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

45. Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

46. Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

47. Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

48. Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

49. Суди попередніх інстанцій за результатом аналізу наведених норм обґрунтовано зазначили, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

50. Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).

51. Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

52. Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: - документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; - первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

53. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

54. Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

55. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

56. Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

57. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

58. Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

59. Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

60. Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

61. Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

62. Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

63. Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що 02 вересня 2024 року між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії №ДА-02-09-24-СІ, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору (а. с. 24).

64. Так, відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №ДА-02-09-24-СІ від 02 вересня 2024 року, складеного 02 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 828 шт. на загальну суму 826316,00 грн (а. с. 25-30 звортня сторона). - акта приймання-передачі товарів до договору комісії №ДА-02-09-24-СІ від 04 вересня 2024 року, складеного 04 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 52 шт. на загальну суму 61205,00 грн (а. с. 31). акта приймання-передачі товарів до договору комісії №ДА-02-09-24-СІ від 18 вересня 2024 року, складеного 18 вересня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 42 шт. на загальну суму 42235,00 грн (а. с. 32).

64. Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) складено відповідачем за цінами згідно акта приймання-передачі товарів від 02, 04 та 18 вересня 2024 року до Договору комісії №ДА-02-09-24-СІ від 02 вересня 2024 року, який був наданий під час перевірки.

65. Оцінюючи надані позивачем під час перевірки контролюючому органу та під час розгляду справи суду документи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів; не подано ревізорам звіту, який складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (обов`язок комісіонера щодо подання звіту визначено умовами Договору комісії).

66. Колегія суддів Верховного Суду визнає такі висновки судів попередніх інстанцій необґрунтованими, оскільки суди не врахували доводи позивача у справі про те, що на час початку перевірки (04 вересня 2024 року) та на день її закінчення (13 вересня 2024 року) ФОП ОСОБА_1 не міг надати такий звіт з огляду на те, що за умовами пункту 2.1 договору комісії № ДА-02-09-24-СІ від 02 вересня 2024 року комісіонер зобов`язаний раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати комітентові Звіт комісіонера за Договором.

67. Отже, колегія суддів Верховного Суду, зважаючи на дату укладення договору комісії, дату передання товарно-матеріальних цінностей та період проведення перевірки, визнає безпідставними висновки судів щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».

68. Суди попередніх інстанцій, приймаючи позицію контролюючого органу, також зазначили, що форма ведення обліку товарних запасів містить інформацію щодо надходження 02 вересня 2024 року товару на суму 814055 грн, та не містить інформації щодо вибуття товару, що зумовило висновок про те, що цією формою ведення обліку товарних запасів не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на час проведення перевірки.

69. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що така позиція судів попередніх інстанцій також є непереконливою, з огляду на дату отримання позивачем товару (02,04 та 18 вересня 2024 року) та дату початку перевірки (18 вересня 2024 року), а також відсутність встановлених контролюючим органом під час перевірки фактів того, що товар (окремі товарні позиції) був реалізований суб`єктом господарювання.

70. Повертаючись до складу правопорушення, за яке до позивача застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів Верховного Суду акцентує на тому, що диспозиція норми статті 20 Закону передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за: - здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто має бути встановлений факт реалізації товару, який не облікований; - та/або ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

71. Суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях акцентують на тому, що саме ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті) є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. При цьому, в розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а. с. 20) податковий орган визначає порушення Закону №265/95-ВР - п.12 ст.3 - не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 814055 грн, а відповідальність - ст.20 - у разі здійснення реалізації товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання - в сумі необлікованих товарів, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

72. Отже, суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази (акт перевірки, податкові повідомлення-рішення і розрахунки до них) на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону №265/95-ВР, і за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.

73. Ураховуючи викладене, суд зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

74. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

75. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

76. Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

77. У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

78. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

79. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

80. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

81. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

82. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

83. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

84. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. VI. Судові витрати

85. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

86. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.

2. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі №600/463/25-а - скасувати, справу направити на новий розгляд до Чернівецького окружного адміністративного суду.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена. Головуючий О.О. Шишов Судді Н.Є. Блажівська М.М. Яковенко