Постанова Другий апеляційний адміністративний суд № 520/22720/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 26 травня 2026 р. Справа № 520/22720/24 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: Головуючого судді: Русанової В.Б., Суддів: Бегунца А.О. , П`янової Я.В. , розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2026 (головуючий суддя І інстанції: Мороко А.С.) по справі № 520/22720/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому просила: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.04.2024 № 23266/2419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб в розмірі 88 164,16 грн. В обґрунтування позову зазначила, що податковим органом проведено камеральну перевірку показників податкової декларації від 30.01.2024, в ході якої встановлено завищення ФОП ОСОБА_1 календарного обсягу доходів, встановленого пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПК України з урахуванням пп. 9-1.4.3 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Зауважувала, що пп. 9-1.4.3 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України набрав чинності з 01.08.2023, тоді як податкова декларація фактично охоплює період провадження господарської діяльності з 01.01.2023 до 06.03.2023, тобто до набрання чинності вказаною вище нормою ПК України. Як наслідок, положення пп. 9-1.4.3. п. 9-1 підрозділу 8 розділу XX Перехідних положень ПК України не підлягали застосуванню до позивача. Натомість, граничний обсяг доходу ФОП ОСОБА_1 , сформований за період з 01.01.2023 до 06.03.2023 перебував у межах, визначених пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПК України, а отже остання не мала правових підстав для переходу на сплату інших податків та зборів відповідно до абз. 1 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2026 позов задоволено. ГУ ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги положення пп. 9-1.4.3 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що набрали чинності 01.08.2023, якими встановлено порядок визначення обсягу доходу для платників єдиного податку у 2023 р. Вказує, що позивач обізнана із змінами законодавства щодо визначення обсягу доходу платника єдиного податку другої групи в 2023 році, встановленого п. 291.4 ст. 291 ПК України, а отже відповідні зміни жодним чином не порушують та не звужують її прав. Наголошує, що ФОП ОСОБА_1 при заповненні податкової декларації платника єдиного податку за 2023 рік від 30.01.2024 мала врахувати зміни внесені до ПК України, які були чинними на час перебування її на спрощеній системі оподаткування та на час заповнення декларації. Разом з тим, позивач не задекларувала податкове зобов`язання по єдиному податку за ставкою 15 відсотків з суми перевищення обсягу доходу, визначеного пп. 9-1.4.3 п. 9-1 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Як наслідок, вважає, що податковим органом правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення, яким збільшено ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб. Позивач надала до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження. Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Харківській області, в 2023 року була платником єдиного податку наступних груп: 01.01.2023 - 06.03.2023 - 2 групи, ставка податку - 20%, 07.03.2023 - 01.07.2023 - 3 група, застосовувала особливості оподаткування відповідно до пп. 9-1.4 п. 9-1 підрозділу 8 розділу XХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ставка 2 відсотки; 01.07.2023 - 13.07.2023 - 3 групи, ставка податку - 5%; 14.07.2023 - 31.07.2023 - 3 групи, ставка податку - 2%; з 01.08.2023 - 01.01.2024 - 3 групи, ставка податку - 5%. 30.01.2024 позивач подала декларацію платника єдиного податку за 2023 рік (реєстраційний номер 9379146435), якою задекларовано обсяг доходу за звітний (податковий) період 2023 рік в сумі 5 354 517,40 грн. У березні 2024 р. ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку показників податкової декларації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 від 30.01.2024 № 9379146435, за результатами якої складено акт від 29.03.2024 № 12900/20-40-24-19-04. За висновками акту, платником єдиного податку перевищено протягом календарного року обсяг доходів, встановлений пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПК України з урахуванням пп. 9-1.4.3 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у розмірі 801 492,40 грн, відповідно занижено суму єдиного податку за ставкою 15%, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 801 492,40 грн. У акті також зазначено, що сума граничного обсягу доходу встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року становить 7 818 900,00 грн, розрахунок граничного обсягу доходу на 7 місяців до кінця 2023 року 4 561 025,00 грн, задекларована сума обсягу доходу 5 362 517,40 грн, відхилення 801 492,40 грн. Сума єдиного податку, яка обчислюється платником у розмірі 15 відсотків - 0, сума єдиного податку, яка обчислюється у розмірі 15 % за даними камеральної перевірки - 120 223,86 грн, відхилення 120 223,86 грн. Заперечення на акт перевірки, подані позивачем податковим органом залишені без задоволення, а висновки акту без змін. 30.04.2024 ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 23266/2419, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем «єдиний податок з фізичних осіб» на 88 164,16 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 80 149,24 грн та за штрафними санкціями 8 014,92 грн). За наслідками адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, рішенням ДПС України від 12.07.2024 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін. Не погодившись з податковим повідомленням - рішенням, позивач звернулась за захистом своїх прав до суду. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що пп. 9-1.4.3 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України набрав чинності з 01 серпня 2023 року, а отже не мав застосовуватись податковим органом при обрахунку позивачу граничного обсягу доходу за січень-липень 2023 року. Суд першої інстанції зауважив, що податковий орган не встановив дохід позивача в межах кожного місяця в період з 01.08.2023 до 31.12.2023, що є визначальним для перевірки дотримання платником обсягів доходів встановлених абз. 3 пп. 2 п. 291.4 статті 294 Податкового кодексу України з урахуванням обмежень встановлених пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та в межах камеральної перевірки позбавлений можливості вчинити відповідні дії. У зв`язку з чим, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне. Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України. Згідно з ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відповідно до ч. 1 ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. У рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012 неодноразово наголошувалося, що закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію лише на ті відносини, які виникли після набрання ними чинності, а до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ст. 291 ПК України (у редакції, чинній у 2023 році) суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: друга група фізичні особи-підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. У 2023 році такий граничний обсяг доходу становив 5 587 800,00 грн. За змістом пп. 1 п. 293.4 ст. 293 ПК України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої третьої групи (фізичні особи-підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема, до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу. Підпунктом 2 п. 293.8 ст. 293 ПК України передбачено, що ставки, встановлені пунктами 293.3 293.5 цієї статті, застосовуються з урахуванням таких особливостей, зокрема, платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування. Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків. Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності 01 серпня 2023 року, підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 9-1. Підпунктом 9-1.4.1 пп. 9-1.4 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу. Абзацом другим цього підпункту визначено, що дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу. Відповідно до пп. 9-1.4.3 пп. 9-1.4 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу. Отже, з 01 серпня 2023 року законодавець установив спеціальне правило визначення граничного обсягу доходу для платників єдиного податку, які у 2023 році застосовували особливості оподаткування, передбачені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Водночас наведене правило має застосовуватися з урахуванням моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» та конституційного принципу незворотності дії закону в часі. ПК України в редакції, чинній до 31 липня 2023 року включно, не містив спеціального правила пропорційного визначення граничного обсягу доходу платника єдиного податку у разі застосування ним протягом частини 2023 року особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу. Таке правило з`явилося лише з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», тобто з 01 серпня 2023 року. У постанові від 15 квітня 2025 року у справі № 160/23272/24 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податків у будь-який період з 01 січня 2023 року до 01 серпня 2023 року використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на такого платника поширюються положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема спеціальні правила щодо лімітів доходів на спрощеній системі оподаткування, передбачені підпунктом 9-1.4.3 цього пункту. Водночас у цій постанові Верховний Суд виснував, що застосування спеціальних обмежень щодо обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку можливе лише з 01 серпня 2023 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану». Підпункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не може встановлювати обмеження на обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку за період до 31 липня 2023 року, оскільки таке застосування порушувало б принцип правової визначеності. Аналогічний підхід Верховний Суд застосував у постанові від 11 листопада 2025 року у справі № 160/23268/24, у якій зазначив, що пропорційність визначення обсягу доходу, встановлена підпунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не може поширюватися на період до 31 липня 2023 року. Верховний Суд також звернув увагу, що при проведенні камеральної перевірки контролюючий орган має виходити з можливості визначити дохід платника саме за період, на який могли поширюватися спеціальні правила, запроваджені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану». В подальшому, наведену позицію підтримав Верховний Суд у постанові від 21.05.2026 у справі № 520/31403/24. Судом встановлено, що позивач, зокрема у 2023 р. здійснювала господарську діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування обліку та звітності. 30.01.2024 позивач подала декларацію платника єдиного податку за 2023 рік (реєстраційний номер 9379146435), якою задекларовано обсяг доходу за звітний (податковий) період 2023 рік в сумі 5 354 517,40 грн. За наслідками камеральної перевірки показників податкової декларації ФОП ОСОБА_1 від 30.01.2024 № 9379146435 податковий орган дійшов висновку про перевищення платником єдиного податку протягом календарного року обсягу доходів, встановленого пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПК України з урахуванням пп. 9-1.4.3 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у розмірі 801 492,40 грн. Відповідачем не заперечується, що податковий орган визначив граничний обсяг доходу позивача за 2023 рік пропорційно до шести місяців, включивши до такого розрахунку період з січня 2023 р. по липень 2023 р., тобто період, який передував набранню чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану». Разом з тим, позивач, в період з січня 2023 р. по липень 2023 р., перебуваючи на другій та третій групі платника єдиного податку, мала право орієнтуватися на граничний обсяг доходу, визначений підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України, тобто 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового звітного року. До набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» ПК України не передбачав пропорційного обмеження цього ліміту у зв`язку з подальшим застосуванням або припиненням застосування платником особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу. Тому застосування до вказаного вище доходу позивача пропорційного обмеження, запровадженого лише з 01 серпня 2023 року, суперечить принципу правової визначеності та конституційному принципу незворотності дії закону в часі. Колегія суддів враховує, що з огляду на застосування позивачем у 2023 році особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на неї поширюються положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 цього підрозділу. Однак таке поширення не означає можливості застосування підпункту 9-1.4.3 до подій і фактів, які настали до набрання ним чинності. Спеціальне правило пропорційного визначення граничного обсягу доходу, запроваджене Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», може застосовуватися лише з 01 серпня 2023 року і не може створювати негативні податкові наслідки щодо доходу, отриманого платником у період, коли такого правила в ПК України не існувало. З цих підстав колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги про правомірність застосування податковим органом пп. 9-1.4.3 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України при визначенні обсягу доходу платника податку за весь 2023 р. Крім того, позивач протягом розгляду справи наполягала, що весь дохід, задекларований нею як дохід платника єдиного податку другої групи за 2023 рік, що отримано в період з 01.01.2023 до 06.03.2023. Натомість, контролюючий орган ні в акті камеральної перевірки, ні в судах першої та апеляційної інстанції не спростував вказані вище твердження позивача. При цьому, як вірно зауважив суд першої інстанції, контролюючий орган під час камеральної перевірки не виокремив дохід позивача саме за період з 01 серпня 2023 року до 31 грудня 2023 року та не встановив перевищення граничного обсягу доходу, визначеного з урахуванням підпункту 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, саме у цей період. Натомість податковий орган фактично порівняв загальний задекларований позивачем дохід платника єдиного податку за 2023 рік із пропорційним лімітом, розрахованим із включенням січня липня 2023 року, тобто періоду, на який підпункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не міг поширюватися. За таких обставин, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог ПК України в частині перевищення граничного обсягу доходу платника єдиного податку та заниження податкового зобов`язання з єдиного податку є таким, що ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права. В силу ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Однак, відповідач правомірності свого рішення належним чином не довів. З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для його скасування. Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається. Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2026 по справі № 520/22720/24 - залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. Головуючий суддя В.Б. Русанова Судді А.О. Бегунц Я.В. П`янова