Постанова КАС ВС № 440/2265/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 20 травня 2026 року м. Київ справа № 440/2265/24 адміністративне провадження № К/990/20507/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Шишова О.О., суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М. за участю: секретаря судового засідання Івченка М.В. представника позивача Литвина В.А. представника відповідача Телятник Г.А. розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (прийняте у складі головуючого судді Ясиновського І.Г.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Любчич Л.В., суддів Присяжнюк О.В., Спаскіна О.А.) УСТАНОВИВ; І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області, апелянт) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 26.10.2023 № 9454/0406 про застосування до ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" штрафу у розмірі 6139953,09 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. 2.1. Крім того, позивач уважає, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте без урахування норм Податкового кодексу України та усіх обставин, які мали значення для застосування штрафу. Так, позивач указував, що на момент винесення податкового повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, тому виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ Перехідні положення ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876-ІХ, натомість суму штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем неправомірно розраховано згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України. 2.2. Також товариство наголошувало, що звільняється від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов`язку у відповідності до пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Зазначав, що з метою підтвердження триваючої неможливості виконання ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС податкових обов`язків, до податкової служби була подана заява із переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків виконання своїх обов`язків. Зауважував, офісні та інші приміщення, які позивач орендує у ПАТ УКРАТАТНАФТА, потрапили під ракетні обстріли 02.04.2022 та 18.06.2022, внаслідок чого було втрачено та зіпсовано комп`ютерне та інше обладнання. При цьому ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС визнане потерпілою стороною в рамках досудового розслідування кримінальних проваджень № 22022170000000043 від 02.04.2022 та № 22022170000000092 від 18.06.2022 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 438 КК України. ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС намагалось відновити роботу електронних серверів та здійснило спробу реєстрації деякої частини податкових накладних, але відновити у повному обсязі ведення бухгалтерського та податкового обліку не виявилось за можливе. Разом з тим, заяву позивача про неможливість виконання податкових обов`язків від 29.09.2022 № 308 податковим органом у встановлені терміни не розглянуто, рішення, передбачене Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, не прийнято, тому передчасно вважати, що Товариство, як платник податків, має можливість своєчасного виконання податкового обов`язку. ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року позовні вимоги було задоволено.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що визначальним критерієм при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторію, є можливість виконання платником своїх зобов`язань, а тому, враховуючи, що ГУ ДПС у Полтавській області, всупереч порядку № 225 не ухвалило жодного рішення з питання можливості виконання платником, ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС", своїх зобов`язань, дійшов висновку про ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення без врахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованого та такого, що підлягає визнанню протиправним та скасуванню. ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Податковий орган не погодившись з рішенням суду першої та апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судоми попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі №440/2265/24 та прийняте нове рішення про задоволення позовних вимог. 5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №440/2265/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та пункт 1 частини другої статті 353 КАС України. 5.2. Так, порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною. Крім того, на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним. Податковий орган акцентує увагу, що правомірно встановила порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування), та правомірно застосувала штрафні санкції, передбачені приписами Податкового кодексу України, у відповідних його редакціях, чинних на момент виписки спірних податкових накладних. 5.3. Представник відповідача в судовому засіданні підтримала свою правову позицію, викладену в поданій касаційній скарзі, наполягала на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

6. Товариство надіслало відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та постанову апеляційної інстанцій без змін. 6.1. Представник позивача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору. IV. Установлені судами фактичні обставини справи

7. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 42426820, перебуває на обліку у ГУ ДПС у Полтавській області, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 36, т.1/.

8. Головним інспектором Кременчуцького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Пачкал І.В. проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС, за наслідками якої складено акт № 8879/16-31-04-06-03-01/42426820 від 08.09.2023 (надалі по тексту Акт перевірки) /а.с. 38-45, т.1/, відповідно до висновків якого встановлено, що платником в ЄРПН зареєстровано 822 податкові накладні з порушенням термінів реєстрації, чим порушено п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України.

9. На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 на суму штрафної санкції 6139953,09 гривні /а.с. 46-47, т.1/.

10. Позивачем подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406 до ДПС України, рішенням якої про результати розгляду скарги залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 26.10.2023 № 9454/0406, а скаргу без задоволення /а.с. 48-53, т.1/.

11. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів. V. Оцінка Верховного Суду

12. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

13. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

14. Згідно з частиною 2 та 4 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

15. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

16. За правилами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

17. Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій, колегія суддів звертає увагу на те, що ключовими для цілей розв`язання спору є питання правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за умови неможливості виконання податкових обов`язків відповідно до Наказу Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

18. ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

19. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

20. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

21. Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

22. Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

23. Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

24. Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; - 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 25. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

26. У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

27. «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

28. Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

29. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

30. Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

31. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

32. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

33. Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

34. З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

35. Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

36. Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

37. Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

38. У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

39. Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

40. Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

41. Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

42. Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

43. Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

44. Ураховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

45. Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

46. Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

47. У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

48. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 вказав, що початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

49. Аналогічний правовий висновок наведено Верховним Судом у постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, на яку покликається Позивач у касаційній скарзі.

50. Позивач доводить, що податковий орган не встановлював належним чином факту неможливості виконання податкових обов`язків Позивачем.

51. Суди попередніх інстанцій висновували, що ГУ ДПС у Полтавській області, всупереч порядку № 225 не ухвалило жодного рішення з питання можливості виконання платником, ТОВ "УКРТАТНАФТАСЕРВІС", своїх зобов`язань. Податковий орган дійшов висновку про ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення без врахування обставин, які мали значення для його прийняття, відтак є необґрунтованого та такого, що підлягає визнанню протиправним та скасуванню .

52. Проте колегія суддів уважає, що вказані висновки були здійсненні при неповному досліджені справи.

53. Так, Верховний Суд багаторазово у свої постановах звертав увагу на те, що з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

54. Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

55. У абзаці 2 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

56. Згідно із абзацом 2 пункту 4 розділу ІІ Порядку № 225 у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

57. Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

58. Також Верховний Суд у постановах від 2 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 6 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

59. Крім того, у постанові від 20 травня 2025 року у справі №380/28195/23 Верховний Суд виснував, що той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку №

225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

60. Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС 29.09.2022 у строк, встановлений пунктом 3 розділу ІІ Порядку № 225 (до 30 вересня 2022 року) подало заяву про неможливість виконання податкових обов`язків від 29.09.2022 № 308, (зареєстрована у ГУ ДПС у Полтавській області за № 29369/6/16-31 від 29.09.2022 /зв.а.с. 6-8, т.2/) до якої додало підтверджуючі документи, зокрема, акти про пожежу від 04.04.2022, від 18.06.2022, витяги з Єдиного реєстру досудових розслідувань щодо кримінальних проваджень № 22022170000000043 від 02.04.2022 та № 22022170000000092 від 18.06.2022 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 438 КК України, у зв`язку з потраплянням ворожих ракет по об`єктах нафтогазового комплексу м. Кременчука, технологічні об`єкти Кременчуцького нафтопереробного заводу та Кременчуцької ТЕЦ, листи слідчого відділу УСБУ в Полтавській області, в яких повідомлено про визнання ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС потерпілою стороною в рамках досудового розслідування кримінальних проваджень № 22022170000000043 від 02.04.2022 та № 22022170000000092 від 18.06.2022, фотознімки зруйнованих приміщень, акти списання основних засобів, якими списано комп`ютерну техніку, що була повністю знищена внаслідок ракетних ударів /а.с. 55-58, 210-226, т.1/.

61. У заяві від 29.09.2022 позивач повідомляв про триваючу неможливість з червня 2022 року виконання податкових обов`язків, у тому числі неможливість реєстрації накладних, оформлення податкової та іншої документації, зумовленою втратою та зіпсуттям комп`ютерного та іншого обладнання ТОВ УКРТАТНАФТАСЕРВІС внаслідок терористичних актів, спричинених військовою агресією російської федерації, та просив прийняти рішення про неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків.

62. Колегія суддів звертає увагу на те, що ГУ ДПС у Полтавській області листом від 19.10.2022 № 19764/6/16-31-04-02-03 /а.с. 176-177, т.1/ на заяву позивача від 29.09.2022 № 308 повідомило, що заява не відповідає вимогам Порядку 225, оскільки не вказано, які саме податкові обов`язки платник податків не може виконати, відсутнє чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів, відсутня інформація про податкові періоди, за які неможливо виконати податкові обов`язки або інформація щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних бойових дій терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами) спричиненими військовою агресією російської федерації, тимчасовою окупацією. Відповідь надіслана в електронний кабінет платника.

63. Повторно позивач до контролюючого органу не звертався та стосовно рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку контролюючим органом не приймалося.

64. Суди попередніх інстанцій не надали аналізу вказаному листу (відповіді), а лише поверхнево вказували, що він не містить висновку про можливість/неможливість виконання позивачем податкових обов`язків та не відповідає формі, затвердженій Порядком №

225. Також не надано оцінку самій заяві позивача від 29.09.2022 № 308 та додатків щодо відповідності її нормам Порядку 225.

65. Також колегія суддів наголошує, що правовий аналіз Порядку № 225 у сукупності дає підстави для висновку, що метою процедури визнання платника податків таким, що не може виконувати свої податкові обов`язки є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії російської федерації від негативних наслідків у зв`язку із об`єктивною неможливістю виконати свої податкові обов`язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків, тощо. Повинні бути підтвердженими обставини, що у зв`язку із проведенням бойових дій, платник податків юридична особа, втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності. Для звільнення платника від виконання податкових обов`язків, обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними.

66. Платник податків повинен не лише заявити про неможливість виконувати свої податкові обв`язки а надати документи, згідно переліку, які підтверджуються виникнення обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов`язків.

67. Тобто, наявність причин не звільняє платника від обов`язку їх довести, а тому важливим для встановлення судами під час розгляду такої категорії спорів є не лише наявність обставин, а й фактів вчинення платником активних дій щодо фіксації та повідомлення податкового органу про ті чи інші обставини, вжиття заходів для їх усунення з метою поновлення можливості виконання податкового обов`язку.

68. У даному випадку, ухвалюючи судові рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій не надали правову оцінку доводам податкового органу про те, що позивач у період з лютого по серпень 2022 року в цілому здійснював господарську діяльність, в тому числі звітував по податку на додану вартість, податок на прибуток підприємств (податкові декларації), податкову декларацію екологічного податку за 1 квартал 2022 року за 2 квартал 2022 року, звіти про фінансові результати та Баланс за 1 квартал 2022 року, за 2 півріччя 2022 року, податкові розрахунки, та зареєстровані накладні в період воєнного стану.

69. При цьому наведені у заяві від 29 вересня 2022 року обставини не стали позивачу на заваді для подання іншої податкової звітності, ніж з реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

70. Колегія суддів наголошує, що 29 вересня 2022 року товариство подало заяву про неможливість виконання податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних, оформлення податкової та іншої документації. Проте, предметом судового розгляду у цій справі стали податкові накладні, які складені до подання заяви про неможливість виконання податкових обов`язків так і після її подання. При цьому, суди першої та апеляційної інстанції не надали обґрунтування такого розгляду позовних вимог.

71. Водночас судами попередніх інстанцій не досліджено (не надано оцінку) коли саме позивачем складались та реєструвались податкові накладні, які були виявлені за результатами камеральної перевірки позивача (акт № 8879/16-31-04-06-03-01/42426820 від 08.09.2023) у часовому проміжку з заявою про неможливість саме реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

72. Тобто поза увагою суддів залишилось чи була можливість/не можливість реєстрації податкових накладних у ЄРПН до подачі заяви від 29 вересня 2022 року №308.

73. Крім того, Суди також не встановили обставини щодо обсягу та якості втраченої позивачем інформації та документів, необхідної для складання та подання ним податкової звітності та реєстрації податкових накладних у ЄРПН, а також наявність у позивача можливості для її відновлення упродовж короткого проміжку часу.

74. Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції мали дослідити та надати оцінку матеріалам справи у їх сукупності, а не вибірково, лише в частині тих, що були надані позивачем, з метою встановлення об`єктивної спроможності платника податків (позивача) у період з липня 2022 року по травень 2023 року виконати податковий обов`язок зі складання та реєстрації податкових накладних у ЄРПН за відповідні звітні періоди.

75. Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

76. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

77. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи під час розгляду адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

78. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

79. Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судом вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

80. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

81. За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

82. Ураховуючи наведене, судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

83. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.

84. Слід також зазначити, що у постановах від 10 серпня 2023 року (справа № 160/1998/19), від 21 травня 2020 року (справа №824/257/18-а), від 03 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16) Верховний Суд вказував, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду. VІ. Судові витрати

85. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

86. Повний текст постанови складено 21 травня 2026 року.

87. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд- П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області -задовольнити частково.

2. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі №440/2265/24-скасувати.

3. Справу №440/2265/24 направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.

4. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення

5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена Головуючий О.О. Шишов Судді Н.Є. Блажівська М.М. Яковенко