Постанова КАС ВС № 320/11360/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 19 травня 2026 року м. Київ справа № 320/11360/24 адміністративне провадження № К/990/12824/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В., за участі секретаря судового засідання Титенко М.П., представника позивача - Денисенко О.О., Тищенко О.Ю., представника відповідача - Дехтярьової Р.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року (суддя Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Ганечко О.М., Кузьменко В.В.) у справі №320/11360/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 15 листопада 2023 року №0715190707 форми «С». Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків ГУ ДПС у м. Києві, викладених у акті документальної планової виїзної перевірки Товариства з дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 17 січня 2020 року по 31 грудня 2022 року в частині порушення позивачем вимог Закону України від 06 липня 1995 року №265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №№265/98-ВР), яке полягало у проведенні розрахункових операцій з продажу гравцям електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі, та здійснення виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн (з яких сума - 1824, 00 грн - вперше, сума 1 423 535 997,46 грн - кожні наступні операції) без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі також - РРО), програмних РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів. Позивач зауважував на тому, що Товариство не здійснює продаж електронних грошових замінників, оскільки такі не є ні матеріальним, ні нематеріальним активом, який придбаний або отриманий в результаті певних дій організатора азартних ігор, тому електронні грошові замінники не можуть вважатися товаром в розумінні податкового й іншого законодавства України. Позивач звертав увагу, що електронний грошовий замінник є лише еквівалентом грошової суми, внесеної потенційним гравцем на власний клієнтський рахунок з правом зворотного обміну, який не перебуває у активі Товариства, тобто не набувається останнім у власність. В свою чергу, стверджує, що електронний грошовий замінник є засобом для здійснення гравцем ставки для прямої участі у азартній грі, які до моменту здійснення ставки перебувають у власності гравця. Позивач зазначав, що для забезпечення можливості поповнення гравцями клієнтських рахунків шляхом обміну грошових коштів на електронні грошові замінники, сума яких еквівалентна сумі переказаних грошових коштів, позивачем укладено договір із ТОВ «Даймонд Пей» про надання платіжних послуг за допомогою сервісу переказу коштів. Тобто, документально підтверджується, що сума грошових коштів, внесена потенційним гравцем, зараховується у виді електронних грошових замінників на клієнтський рахунок такого гравця, а не позивача. Отже, здійснення переказу грошових коштів в обмін на електронні грошові замінники лише підтверджує факт використання потенційним гравцем сервісу переказу коштів, а не придбання товару - електронного грошового замінника, у позивача. На переконання позивача, відповідач помилково ототожнив поняття «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор». Так, оплата ставок, повернення внесених гравцем коштів для участі в азартних іграх, виплата виграшів гравцям здійснюється Товариством у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет, що є відмінним від каси - приміщення або місця здійснення готівкових розрахунків, на функціонування якої поширюється законодавство про ведення касових операцій та застосування РРО. Крім цього, позивач відзначив, що під час розрахунків із гравцями в процесі провадження позивачем діяльності організації та проведення азартних ігор не є можливим визначити місце проведення розрахунків, що виключає обов`язок використання РРО. У зв`язку з цим переконує, що оскільки ним дотримуються вимоги Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», застосування РРО за обставин організації азартних ігор в мережі Інтернет з підстав, зазначених відповідачем, є необґрунтованим. Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми "С" від 15 листопада 2023 року №0715190707. Вирішив питання судових витрат. Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини. Товариство з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» (ідентифікаційний код 43457382) є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві. Позивач здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої Ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей згідно з рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей про видачу Ліцензії № 137 від 05 квітня 2021 року. На підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25 серпня 2023 року №4208-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з 14 жовтня 2023 року по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 17 січня 2020 року по 31 грудня 2022 року, валютного - за період з 17 січня 2020 року по 31 грудня 2022 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17 січня 2020 року по 31 грудня 2022 року та іншого законодавства за відповідний період. За результатами перевірки складено акт від 11 жовтня 2023 року №65145/26-15-07-02-05-03/43457382 (далі також - Акт перевірки), за висновками якого встановлено, зокрема, порушення Товариством пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (за змінами та доповненнями), а саме згідно з наданими до перевірки первинними документами контролюючим органом встановлено, що у перевіряємому періоді Товариство проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн, без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку, передбаченому Законом №265. На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято, серед інших, податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2023 року №0715190707, яким, з огляду на встановлене порушення Товариством пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і згідно пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 2 135 305 820,19 грн, за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яка, згідно з розрахунком, складається з: порушення вчиненого вперше - на суму 1824,00 грн (100 % вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 1824,00 грн) та за кожне наступне порушення - на суму 1 423 537 821,46 грн (150% вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 2 135 303 996,19 грн.). Не погодившись із результатами спірної перевірки, позивачем до Державної податкової служби України (далі також - ДПС України) подано скаргу від 14 грудня 2023 року №14-12/23-02 (вх. ДПС №39701/6 від 15 грудня 2023 року) на податкові повідомлення-рішення, зокрема, від 15 листопада 2023 року №0715190707 форми «С». Разом з тим, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 12 лютого 2024 року №3526/6/99-00-06-01-01-06, прийняті за результатами спірної перевірки податкові повідомлення - рішення від 15 листопада 2023 року, зокрема, №0715190707, залишені без змін. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що операція з внесення гравцем депозиту у виді грошових коштів, які обліковуються на його клієнтському рахунку в якості електронних грошових замінників, може розцінюватися в якості інвестиції гравця у можливість здійснення ним ставки для участі в азартній грі в мережі Інтернет. При цьому, грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку такого гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку) не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження Товариством. В той же час, взаємовідносини гравця та Товариства щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (електронні грошові замінники), обумовлені правилами організатора азартних ігор. Суди, покликаючись на норми підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дійшли висновку, що електронний грошовий замінник не підпадає під поняття товару, оскільки не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу платника податків та не може бути ідентифікованим в цілях бухгалтерського обліку. Щодо застосування позивачем РРО після внесення гравцем депозиту на клієнтський рахунок, то суди виснували, що усі розрахунки за послуги позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет здійснювалися за допомогою фінансових компаній, які володіли ліцензіями на переказ коштів без відкриття рахунків, здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет, тобто через сервіси переказу коштів у розумінні пункту 14 статті 9 Закону №265/95-ВР, які звільняють позивача від застосування РРО та/або ПРРО. Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що згідно з вимогами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахунки в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) зобов`язані, зокрема, проводити розрахунки на повну суму покупки (надання послуги) через РРО або програмні РРО та надавати особі, яка отримує або повертає товар, включаючи ті, які здійснюються через мережу Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції. На переконання відповідача, із змісту Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, в момент придбання якого і виникає розрахункова операція. Також, із змісту цього Закону висновується, що поняття «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» є подібними в частині здійснення певних операцій, з огляду на що, онлайн-система і є касою в мережі Інтернет. Отже, на думку відповідача, продаж електронних грошових замінників не є послугою, на яку розповсюджується можливість застосування пільги з незастосування РРО, встановленої пунктом 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг». Дослідивши надану позивачем документацію під час проведення спірної перевірки відповідач встановив, що при оплаті за електронні грошові замінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів гравці не отримують платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників). Також, контролюючий орган встановив, що у перевіряємому періоді Товариством на клієнтських рахунках гравців проводились операції лише електронними грошовими замінниками, гравцям відкривалися лише клієнтські рахунки, ставки виконувалися лише за рахунок електронних грошових замінників. Тобто, всі кошти, що надійшли через фінансову установу від гравців перетворювалися в електронні грошові замінники. У зв`язку з цим, відповідач вважає, що рішення про застосування штрафних санкцій до позивача є правомірним, оскільки останнім проводилися розрахункові операції з продажу гравцям електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн без застосування РРО без створення у паперовій або електронній формі відповідних розрахункових документів в порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг». Заперечуючи проти доводів касаційної скарги, позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити судові рішення без змін, як законні та обґрунтовані, а касаційну скаргу - без задоволення. Ухвалою від 31 березня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права. У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи та вимоги касаційної скарги та просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Представники позивача у судовому засіданні заперечили проти доводів касаційної скарги, просили відмовити в її задоволенні, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - залишити без змін. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Згідно з абзацами 5, 6 статті 2 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Підпунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Статтею 9 Закону № 265/95-ВР встановлено низку винятків, коли РРО не застосовується. Так, згідно з пунктом 12 статті 9 Закону №265/95-ВР реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо). Згідно з пунктом 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовується при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор визначаються Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14 липня 2020 року № 768-IX (далі -Закон №768-IX). Згідно зі статтею 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (на момент виникнення спірних правовідносин): «У цьому Законі терміни вживаються в такому значенні: азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця (пункт 1); гральний заклад - гральний заклад казино, зал гральних автоматів, букмекерський пункт (пункт 20); організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону (пункт 37); організатор азартних ігор в залах гральних автоматів - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів відповідно до цього Закону (пункт 38); організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону (пункт 39); спеціальна гральна зона - територія (місце), визначена відповідно до цього Закону, для організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, азартних ігор у залах гральних автоматів, букмекерської діяльності через букмекерські пункти (пункт 56). Закон № 768-IX регулює діяльність всіх організаторів азартних ігор, які можуть здійснювати свою діяльність: безпосередньо в гральних закладах або спеціальних гральних зонах (які можуть вважатися місцем реалізації послуги і можуть бути місцем проведення розрахунку); в мережі Інтернет (тобто без визначеного місця надання послуг та/або місця проведення розрахунків). З аналізу наведених норм права слідує, що діяльність організаторів азартних ігор, яка не здійснюється в гральних закладах або спеціальних гральних зонах, а здійснюється виключно в мережі Інтернет, є діяльністю без визначеного місця надання послуг та місця проведення розрахунків. Згідно з частиною першою статті 23 Закону №768 онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи організатора азартних ігор. Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет встановлені статтею 24 Закону №768. Відповідно до частини другої статті 24 Закону №768 організатор азартних ігор може здійснювати свою діяльність в мережі Інтернет через вебсайт, доменне ім`я якого знаходиться в доменній зоні UA, через мобільні додатки на різних операційних системах, що відповідають вимогам цього Закону. У реєстрі зазначається адреса вебсайту, через який провадиться діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор. Частиною восьмою статті 24 Закону №768 встановлено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор. Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». Відповідно до частини десятої статті 24 Закону №768, внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри. Серед іншого, стаття 1 Закону №768 визначає й інші поняття, зокрема: гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі (пункт 17); ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент (пункт 28); каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії (пункт 31); клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця (пункт 32); ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу) (пункт 58). Згідно з пунктами 6, 7, 14 частини першої статті 15 Закону №768, у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний, зокрема: - встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри; - фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу; - у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік. Суди попередніх інстанцій встановили, що наказом ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» від 08 грудня 2022 року № 2-П затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та букмекерської діяльності (далі також - Правила 2П). Суди попередніх інстанцій дослідили Правила 2П та врахували наступне. Розділом 1 Правил 1П та Правил 2П тотожно визначені ключові терміни: 1.7. Виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. 1.8. Виплата виграшу - фінансова операція з виплати Гравцю виграшу (призу) у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. 1.9. Гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі. 1.10. Депозит - грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця. 1.11. Електронний грошовий замінник - ігровий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, обмінюється Гравцем на його грошові кошти, обліковується на Клієнтському рахунок гравця, і може бути обміняний Гравцем на відповідний грошовий еквівалент. 1.13. Клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця. 1.18. Повернення Депозиту - фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом. 1.20. Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу). 1.21. Повернення ставки - повернення Гравцю електронних грошових замінників на його Клієнтський рахунок гравця з підстав, передбачених цими Правилами. Повернення ставки не вважається Виграшом або Поверненням депозиту. Оцінці судів попередніх інстанцій підлягав Договір публічної оферти, затверджений Товариством 08 грудня 2022 року, сторонами якого виступають з однієї сторони - ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет», з другої сторони - фізична особа, яка на момент укладання цього Договору про участь в азартній грі шляхом прийняття (акцепту) публічної пропозиції (оферти) досягла 21 року, має повну цивільну дієздатність, не перебуває в Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та / або участь в азартних іграх, та за власним бажанням користується Веб-сайтом Організатора favbet.ua (надалі - «Веб-сайт») та / або мобільним додатком Favbet (надалі - «Мобільний додаток») для участі в азартних іграх (надалі - «Гравець»). Суди врахували, що відповідно до Договору публічної оферти від 08 грудня 2022 року, виконанню головної умови участі в азартній грі через мережу Інтернет, а саме: внесення гравцем ставки, передує самостійне створення гравцем клієнтського рахунку гравця (особистого кабінету) в онлайн-системі організатора азартних ігор та внесення на вказаний клієнтський рахунок депозиту - грошових коштів, які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники. Суди, зокрема, зазначили, що за змістом Договору публічної оферти від 08 грудня 2022 року, клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет), серед іншого, містить інформацію щодо балансу електронних грошових замінників Гравця. В свою чергу, електронний грошовий замінник визначається позивачем у цьому Договорі як ігровий замінник гривні, який обмінюється Гравцем на його грошові кошти, та до моменту ставки є власністю Гравця. Відповідно до пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768, ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент. Суди, досліджуючи питання, чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства, встановили таке. Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Так, згідно з пунктами 4, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509 (далі також - НП(С)БО 7), основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів. В свою чергу, згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року №242, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за №750/4043 (далі також - НП(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Пунктами 6, 7 НП(С)БО 8 встановлено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу. Дефініція ігрового замінника гривні визначає фактично два його види, перший з яких - матеріальний засіб (монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка), та другий - електронний грошовий замінник. При цьому, кожен з вказаних видів ігрового замінника гривні містить інформацію про його номінал. Так, для матеріального засобу, як - то монетоподібного значка, фішки, жетону, характерним є перебування у вигляді предмета, який попередньо створюється (виготовляється), має свою (собі)вартість, та в подальшому, перебуває у власності організатора азартних ігор, який здійснює свою діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, в букмекерських пунктах та у залах гральних автоматів. Такий може бути отриманий гравцем фізично, безпосередньо за місцем проведення азартної гри, окрім мережі Інтернет. Крім того, такий вид грошового ігрового замінника може бути облікований організатором азартних ігор в частині його кількості у володінні організатора азартних ігор, а також останній перебуває в обігу організатора азартних ігор. Також суди встановили, що між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» укладено Договір від 20 вересня 2021 року №2009/2021 про надання послуг з переказу коштів, зміст якого не відображає регулювання господарських відносин з постачання ТОВ «Даймонд Пей» на користь Товариства або Гравця послуг, пов`язаних саме з обігом віртуальних активів. Суди відзначили, що згідно з означеним Договором ТОВ «Даймонд Пей» як для позивача (Отримувача), так і для Гравця (Клієнта Отримувача) виконує функцію посередника з проведення платіжних операцій. Також суди вказали, що в межах оцінки електронного грошового замінника на предмет відповідності нематеріальному активу відсутні правові підстави вважати, що кількість електронних грошових замінників може піддаватися обліку організатором азартних ігор, а також не є можливим оцінити собівартість останнього, оскільки такий не створюється / не придбавається позивачем та не має певного виразу у його формі. Суди дійшли висновку про те, що електронний грошовий замінник не підпадає під поняття товару, оскільки не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу платника податків та не може бути ідентифікованим в цілях бухгалтерського обліку. Щодо правової природи операції з внесенням гравцем депозиту на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця. Суди встановили, що згідно з частиною першою статті 655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Відповідно до частин першої, другої статті 715 ЦК України за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов`язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін. Згідно із статтею 716 ЦК України до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов`язання. Отже, у разі здійснення операцій з купівлі або міни, кожна із сторін правочину набуває у власність певне майно (товар). Суди зазначили, що реалізація одночасно двох правочинів - і придбання, і міни (оскільки після завершення азартної гри ігровий грошовий замінник підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент, а не продажу), можлива лише безпосередньо у приміщенні грального закладу, та якщо таким ігровим грошовим замінником є матеріальний засіб (зокрема, монетоподібний значок, фішка, жетон). Разом з тим, положення пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768 не враховують особливостей організації азартної гри в мережі Інтернет. Так, в розумінні пункту 31 частини першої статті 1 Закону №768 каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії. Суди констатували, що навіть якщо в онлайн-системі організатора азартних ігор буде передбачена віртуальна каса, з огляду на відсутність ознак товару / цифрової речі у електронного грошового замінника, не видається зрозумілим, що саме має придбати гравець. У зв`язку з цим, суди відхилили посилання відповідача на часткову тотожність понять «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» виходячи із суті предмету купівлі-продажу (міни). Натомість, відповідно до пункту 32 частини першої статті 1 Закону №768, клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця. Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768, якою встановлені спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор. Із вказаних правил Товариства, затвердження яких передбачено Законом №768, та умов Договору публічної оферти висновується, що для реалізації первісної можливості участі в мережі Інтернет у азартній грі - здійснення ставки, ним підлягає створенню власний клієнтський рахунок, на який підлягає внесення грошових коштів (депозиту), які будуть обліковуватися на його клієнтському рахунку як електронні грошові замінники в сумі, еквівалентній внесеній ним сумі грошових коштів, право власності на які Товариством не набувається. Суди врахували, що позивачем у правилах організатора азартних ігор зазначено про «обмін» грошових коштів на електронні грошові замінники, що відповідає положенню Закону №768. Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій виснувалися, що операція з внесення гравцем депозиту у виді грошових коштів, які обліковуються на його клієнтському рахунку в якості електронних грошових замінників, може розцінюватися в якості інвестиції гравця у можливість здійснення ним ставки для участі в азартній грі в мережі Інтернет. При цьому, грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку такого гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку) не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження Товариством. Щодо застосування Товариством РРО після внесення гравцем депозиту на клієнтський рахунок. Як з`ясовано судами, державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність з організації азартних ігор до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладення парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності». Згідно з частиною четвертою статті 9 Закону №768 під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій у порядку, передбаченому Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Як вже було зазначено вище, абзацом п`ятим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. В свою чергу, абзацом шостим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Здійснивши аналіз положень Закону №765, суди виснувались, що надання послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет (розважальної послуги) включає в себе декілька етапів: 1) внесення депозиту; 2) передбачена можливість повернення суми депозиту; 3) передача електронних грошових замінників у кількості, який гравець вважає за необхідне на свій розсуд, виходячи із наявної суми депозиту в еквіваленті електронних грошових замінників, для здійснення ставки, яка є умовою участі у азартній грі; 4) обмін гравцем електронних грошових замінників на відповідний грошовий еквівалент у разі виграшу, повернення ставки. Отже, на первісному етапі - внесенні депозиту, в розумінні поняття, наведеного у Правилах 1П та Правилах 2П, вказана операція не може вважатися послугою, оскільки є лише умовою для подальшого споживання послуги (участі в азартній грі, повернення суми депозиту) в процесі вчинення потенційним гравцем певних дій (зокрема, здійснення ставки). Враховуючи викладене, суди констатували, що операція з внесення депозиту та обліку грошових коштів гравця у виді електронного грошового замінника не може вважатися послугою в розумінні вищевикладених положень ПК України, Закону №765 та Закону №265/95. Щодо застосування РРО під час інших операцій позивача, зокрема, з виплати виграшів. Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». Суди встановили, що між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» укладено Договір від 20 вересня 2021 року №2009/2021, предметом якого є забезпечення ТОВ «Даймонд Пей»: переказу коштів, прийняття коштів, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, виплати виграшів. ТОВ «Даймонд Пей» на підставі ліцензії Національного банку України №21/765-рк надає фінансові платіжні послуги (вид послуги переказ коштів без відкриття рахунків). Загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає Закон України від 30 червня 2021 року №1591-IX «Про платіжні послуги» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №1591-IX). Відповідно до пункту 8 статті 1 Закону №1591-IX дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації. Відповідно до пункту 52 статті 1 Закону №1591-IX переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача. Відповідно до пункту 57 статті 1 Закону №1591-IX платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього. Відповідно до пункту 71 статті 1 Закону №1591-IX послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг. Згідно з частиною другою статті 41 Закону № 1591-IX визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи. Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення) регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими. Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15 вересня 2020 року №57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання. Так, згідно з пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Дослідивши матеріали справи, а саме надані позивачем копії актів наданих послуг за 2022 рік, копії виписок по рахунках за 2022 рік, зміст Акта перевірки, судами встановлено, що усі операції з переказу коштів у перевіряємий спірною перевіркою період здійснено позивачем за участі ТОВ «Даймонд Пей» на підставі Договору від 21 вересня 2021 року №2009/2021, що відповідачем не оспорюється та не заперечується. Суди визнали помилковим твердження відповідача щодо не розповсюдження встановленої пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 пільги за надані позивачем гравцям послуги з повернення прийнятих грошових коштів, внесених гравцями на їх клієнтські рахунки для участі в азартних іграх в мережі Інтернет (повернення депозиту) та виплати виграшів на банківські рахунки гравців. Суди обґрунтовано відхилили покликання відповідача на висновок Верховного суду від 16 квітня 2021 року у справі №520/7835/19, оскільки у цій справі досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і прийманням оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг (екавайрінгу). У вказаній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що продаж товарів із використанням еквайрінгу потребує обов`язкового застосування РРО/ПРРО. Тобто, обставини у цій справі є відмінними зі справою, яка розглядається. Варто врахувати і ту обставину, що, як вірно зауважили суди попередніх інстанцій, за результатами фактичної перевірки позивача за той самий період, що передувала спірна документальна планова виїзна перевірка призначена на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25 серпня 2023 року №4208-п, контролюючий орган оформив довідку, у висновках якої зазначив про відсутність порушень з боку позивача Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». З аналізу вищевикладеного слідує, що «електронний замінник гривні» не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри; гравець не набуває право власності на "електронний замінник гривні", адже не може ним ані вільно розпорядитися (відчужувати), ані отримати від нього якусь користь, ані навіть залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри). Нормами Закону №768-IX, а також Правилами організатора азартних ігор з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, які відображають порядок надання позивачем послуг та фактичні правовідносини між товариством та споживачами послуг, не передбачено перехід права власності на «електронні грошові замінники» від товариства до клієнта (гравця). Отже, враховуючи обставини справи, а також наведене правове регулювання в період, за який було проведено перевірку, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що до операцій позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з електронними грошовими замінниками), підлягали застосуванню положення пункту 14 статті 9 Закону № 265/95-ВР, які звільняють позивача від застосування РРО та/або ПРРО. Враховуючи викладене Верховний Суд зазначає, що операції з внесення депозиту, а також подальшого обліку грошових коштів гравця у вигляді електронного грошового замінника не можуть вважатися послугою у розумінні наведених положень Податкового кодексу України, Закону України №265/95-ВР та Закону України №768-IX, та як наслідок, не утворюють розрахункової операції у розумінні Закону №265/95-ВР, оскільки не пов`язані з продажем товарів чи наданням послуг. Відповідно, у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок щодо застосування реєстратора розрахункових операцій під час здійснення таких операцій. Так, підставою касаційного оскарження відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вказівкою про те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Верховний Суд звертає увагу на те, що обов`язковими умовами при оскарження судових рішень на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення: норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами попередніх інстанцій; висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права; як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися. Однак, скаржником не зазначено, який, на його думку, правовий висновок повинен бути висловлений у цій справі та який, одночасно, відсутній у рішеннях Верховного Суду. Здебільшого доводи касаційної скарги зводяться до незгоди зі здійсненою судами правовою оцінкою встановлених у справі обставин у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами, що не є тотожним неправильному застосуванню норм права. Більш того, Верховний Суд вже викладав висновок щодо правильного застосування норми права стосовно питання тлумачення норм пунктів 1, 2 статті 3, пункту 14 статті 9 Закону України від 06 липня 1995 року №265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у призмі їх застосування щодо операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі. Такі висновки здійснені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 11 березня 2025 року у справі №320/10602/24, від 04 серпня 2025 року у справі №320/16081/24. Відтак, доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами попередніх інстанцій було порушено норми матеріального права. За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд - УХВАЛИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року у справі №320/11360/24 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва В.В. Хохуляк