Постанова КАС ВС № 440/6110/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 13 травня 2026 року м. Київ справа № 440/6110/24 касаційне провадження № К/990/21706/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - Управління) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 (суддя Головко А.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2025 (головуючий суддя - П`янова Я.В., судді - Жигилій С.П., Присяжнюк О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «П.РІТЕЙЛ» (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИВ: У травні 2024 року Товариство звернулося до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.02.2024 № 00014510705. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оспорюване податкове повідомлення - рішення прийняте на підставі акту фактичної перевірки, що не містить обставин, на підставі яких було встановлено здійснення Товариством реалізації необлікованого пального. Товариство вказує, що під час фактичної перевірки ним надавалися первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують облік пального та оприбуткування пального на АЗС, зокрема, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, журнал обліку надходження нафтопродуктів, змінні звіти форми №17-НП, №14-ГС. Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 22.10.2024, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2025 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02.02.2024 № 00014510705 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 2395517,15 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. Частково задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що на підтвердження належного обліку пального, відображеного в акті фактичної перевірки від 05.01.2024 № 378/10/36/07/44796056, Товариством були надані оборотно - сальдові відомості по рахунку 2821, копії видаткових накладних на поставку пального, товарно - транспортних накладних, Х-звіту, Z-звіту, змінних звітів АЗС. Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Згідно даних про рух нафтопродуктів, газу скрапленого на АЗС, АГЗП, який є додатком до акту перевірки, контролюючим органом у графі «залишок нафтопродуктів на початок зміни» проставлені нульові показники, що не відповідає даним РРО, що, в свою чергу, свідчить про те, що обчислення залишків паливно-мастильних матеріалів на належній Товариству АЗС відбулось не у відповідності до Інструкції №281/171/578/155. Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права. В касаційній скарзі скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 07.02.2024 по справі № 280/6422/22, які полягають у наступному: 01 серпня 2020 набрав чинності ЗУ «Про внесення змін до Закону № 265/95-ВР», де ст. 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, в якій передбачено відповідальність суб`єкта господарювання не лише за реалізацію не облікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів. Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу визначено самостійної підставою для застосування штрафної санкції. При цьому, зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів. Зміни до Закону № 265/95-ВР передбачають розширене коло обов`язків суб`єкта господарювання та збільшену кількість підстав, за яких може бути накладено відповідальність. Також, скаржник вказує, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 27.12.2023 у справі № 280/1998/23, відповідно до яких: Законом України від 20.09.2019 № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» (набрав чинності 01.08.2020) уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів. Верховний Суд ухвалою від 03.06.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. Позивач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.05.2026 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 13.05.2026. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне. Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство зареєстроване як юридична особа, основним видом економічної діяльності якої є: 47.30 - Роздрібна торгівля пальним, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У період з 27.12.2023 по 05.01.2024 Управлінням було проведено фактичну перевірку Товариства за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема, АЗС з магазином за адресою: Київська обл., Бориспільський район, с. Проліски, вул. Броварська, 4а), результати якої оформлені актом від 05.01.2024 № 378/10/36/07/44796056, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: - пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що мало вираз у проведенні розрахункової операції без створення у паперовій формі відповідного розрахункового документу встановленої форми та змісту, в якому відсутній обов`язків реквізит, а саме - при продажу 19.12.2023 горілки "Хортиця" о 13:41 год. (чек № 83085) на загальну суму 541,00 грн. відсутнє цифрове значення марки акцизного податку (серія та номер); - пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яке полягало у незабезпеченні проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування, без зазначення найменування та відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що унеможливлює встановлення споживчої якості товару згідно чеків, які додаються: від 19.12.2023 № 74987, від 22.11.2023 № 77466, від 02.11.2023 № 72805; - пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яке полягало у здійсненні реалізації пального, яке не обліковане у встановленому порядку за місцем здійснення реалізації та зберігання, на загальну суму 2395517,15 грн., оскільки платником не було надано до перевірки документи, що підтверджують облік товарних запасів за місцем реалізації і зберігання на АЗС, а саме: на початок проведення перевірки не надано змінні звіти операторів за формою №17-НП , №14-ГС та журнали надходження пального на АЗС, АГЗП. На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення - рішення від 02.02.2024 № 00014510705, яким на підставі пунктів 1, 7 статті 17, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувало до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 2401428,65 грн. Верховний Суд, перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Статтею 20 вказаного Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Отже, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції. За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Частиною першою статті 9 названого Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 N281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155). Підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. За правилами підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14). Відповідно до підпункту 10.3.1.3 підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх паливороздавальних колонок, оливороздавальних колонок (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на реєстраторі розрахункових операцій фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на паливороздавальних колонках, оливороздавальних колонках. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується (підпункт 10.4.2 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155). Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.4 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155). Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (пункт 16.1 розділу 16 Інструкції № 281/171/578/155). Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (товарно-транспортні накладні, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників паливороздавальних колонок, оливороздавальних колонок з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за реєстраторами розрахункових операцій, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пункт 16.2 розділу 16 Інструкції № 281/171/578/155). Таким чином, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (товарно-транспортна накладна), змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (далі - Інструкція №332). Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції №332, приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Пунктом 9 вказаної Інструкції №332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП). Згідно із п.9.1 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ) , результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. Пунктом 9.2 передбачено, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: - визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; - вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; - роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; - передають по зміні залишок грошових коштів. Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) (пункт 9.3 Інструкції №332). При цьому, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що підтвердження належного обліку пального, відображеного в акті фактичної перевірки від 05.01.2024 № 378/10/36/07/44796056, Товариством були надані оборотно - сальдові відомості по рахунку 2821, копії видаткових накладних на поставку пального, товарно - транспортних накладних, Х-звіту, Z-звіту, змінних звітів АЗС. Так згідно даних Х-звіту за 27.12.2023 на АЗС на початок зміни знаходилось пальне в кількості: - резервувар№1 - бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 4205,00 літрів; - резервуар №2 - бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 4334,00 літрів; - резервуар № 3 - бензин автомобільний А-92-Євро5-Е0 в кількості 5145,00 літрів; - резервуар № 4 - паливо дизельне ДП-3-Євро5-В0 в кількості 2133,00 літрів; - резервуар № 5 - паливо дизельне ДП-3-Євро5-В0 в кількості 21276,00 літрів; - резервуар №6 - газ нафтовий скраплений в кількості 8052,00 літрів; - резервуар № 7 - паливо дизельне ДП-3-Євро5-В0 в кількості 3645,00 літрів; - резервуар №8 - бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 3351,00 літрів. В свою чергу, суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу про те, що на початок проведення перевірки позивачем не були надані змінні звіти операторів за формою №17-НП, №14-ГС та журнали надходження пального на АЗС, АГЗП, оскільки на запит контролюючого органу під час перевірки Товариством були надані пояснення від 29.12.2023 № 29/12-2023/01 разом із копіями видаткових накладних на поставку пального, товарно - транспортних накладних, змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, № 14-ГС. Відповідно, вказані документи повинні були враховуватись відповідачем під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 19.09.2024 у справі № 460/49664/22. Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281/171/578/155. Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань. Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром. Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм. Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду. Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку. Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. Згідно даних про рух нафтопродуктів, газу скрапленого на АЗС, АГЗП, який є додатком до акту перевірки, контролюючим органом в графі «залишок нафтопродуктів на початок зміни» проставлені нульові показники, що не відповідає даним РРО. З урахуванням наведених вище правових норм та за встановлених судами обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що зазначені у акті перевірки та додатку до акту про результати вирахування залишків паливно-мастильних матеріалів на належній Товариству АЗС відбулось не у відповідності до Інструкції №281/171/578/155. При цьому, суди обґрунтовано звернули увагу на те, що специфіка штрафної санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» полягає в тому, що у відповідності до статті 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів. З аналізу норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» слідує, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). В свою чергу, відповідачем не надано належних доказів на підтвердження перевищення кількості пального в наявності над облікованим на АЗС на момент проведення перевірки, та нарахування штрафних санкцій за реалізацію саме необлікованого пального. При цьому, Верховний Суд у постанові від 07.04.2024 у справі № 280/6422/22, на яку посилається скаржник, направляючи справу на новий розгляд , акцентував, що суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яким передбачено, що платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою. Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. За результатами нового розгляду справи № 280/6422/22 Верховний Суд постановою від 06.06.2025 рішення судів першої та апеляційної інстанцій, якими позовні вимоги було задоволено, залишив без змін. Посилання скаржника у касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 27.12.2023 у справі № 280/1998/23 є необґрунтованими, оскільки у даній справі суд касаційної інстанції також направив справу на новий розгляд, з огляду на невстановлення судами попередніх інстанцій обставин справи та, як наслідок, відсутністьу Верховного Суду можливості стверджувати, що суди правильно застосували норми матеріального права. З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Управління без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд - ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2025 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова