Постанова КАС ВС № 380/22794/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 06 травня 2026 року м. Київ справа № 380/22794/24 касаційне провадження № К/990/53050/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2025 (суддя Костецький Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2025 (головуючий суддя Шавель Р.М., судді Бруновська Н.В., Запотічний І.І.) у справі №380/22794/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, УСТАНОВИВ: У листопаді 2024 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 24.07.2024 №2201545-2412-UA46120090000051307, №2201546-2412-UA46120090000051307, №2201547-2412-UA46120090000051307, №2201548-2412-UA46120090000051307. На обґрунтування позовних вимог позивач послався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення стосуються нарахування йому орендної плати за землю за 2024 рік, однак він не є платником орендної плати за землю, оскільки земельні ділянки були отримані для ведення фермерського господарства та фактично використовується Фермерським господарством «Галущак С.Д.», яке щомісячно сплачує орендну плату та подало до контролюючого органу декларацію з плати за землю за 2023 рік, яка була прийнята податковим органом. Фермерське господарство користується земельними ділянками, які перебувають у користуванні позивача, зареєстроване належним чином в якості юридичної особи, здійснює сплату відповідного податку, відтак нарахування земельного податку з фізичних осіб позивачу є протиправним, оскільки фізична особа, яка отримала у користування «для ведення фермерського господарства» земельні ділянки здійснює діяльність на цих землях не особисто, а через створену ним юридичну особу фермерське господарство. Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11.06.2025, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2025, позов задовольнив. Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що в разі створення фермерського господарства саме таке господарство виступає суб`єктом взаємовідносин щодо оренди, через що власне цей суб`єкт повинен нести обов`язки щодо сплати відповідної орендної плати. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, просив скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права. В касаційній скарзі скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28.08.2018 у справі №808/3798/16, від 13.09.2019 у справі №120/4362/18-а, від 10.07.2020 у справі №0240/2978/18-а та від 13.04.2023 у справі №120/433/20-а. Скаржник покликається на те, що використання земельних ділянок через створене платником Фермерське господарство «Галущак С.Д.» не змінює статусу позивача як орендаря земельних ділянок та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки. Відповідач зауважує, що орендовані позивачем земельні ділянки перебували у фактичному користуванні ФГ « ОСОБА_1 », проте останній не оформив належним чином передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу. Скаржник вважає, що оскільки орендарем земельних ділянок є фізична особа ОСОБА_1 , тому саме на нього відповідно до положень пункту 288.2 статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договорами оренди землі. Скаржник вважає, що надані позивачем платіжні інструкції про сплату фермерським господарством орендної плати самі по собі не підтверджують факту зарахування коштів до бюджету або на рахунок орендодавця. Крім, того, податкова декларація ФГ «Галущак С.Д.» з плати на землю засвідчує лише самостійно визначене податкове зобов`язання, однак не є підтвердженням його фактичного виконання. Вона приймається податковим органом автоматично, без оцінки дійсності фактичних платежів. Відповідач вказує, що за відсутності підтвердження реального надходження коштів, відсутні підстави вважати орендну плату за 2024 рік повністю сплаченою. Скаржник доводить, що навіть за наявності фактів здійснення платежів, визначальним є не лише факт сплати, а й його правильність з точки зору суб`єктного складу та процедури. У розглядуваному випадку податкове зобов`язання щодо сплати орендної плати за землю було нараховано на фізичну особу, яка виступає орендарем земельних ділянок, натомість оплата здійснювалася фермерським господарством як юридичною особою, що не змінює обов`язку орендаря сплачувати орендну плату за землю. Оплата іншою особою не свідчить про належне виконання податкового обов`язку орендарем, оскільки порушено процедуру визначення та виконання такого обов`язку відповідно до вимог ПК України. Факт здійснення платежів без належного оформлення та суб`єктивної відповідності не змінює статусу платника податку і не є підставою вважати податковий обов`язок виконаним. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.12.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.05.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 06.05.2026. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне. У справі, що розглядається, суди установили, що відповідно до чотирьох договорів оренди землі від 08.04.2019, укладених між Головним управлінням Держгеокадастру у Львівській обл. (орендодавець) та позивачем (орендар), ОСОБА_1 передано в оренду строком на 7 років земельні ділянки із земель сільськогосподарського призначення державної власності без зміни цільового призначення для ведення фермерського господарства загальною площею: 14,0000 га (рілля), 8,0000 га (рілля), 14,5589 га (рілля), 22,6058 га (рілля). 30.10.2019 позивач зареєстрував юридичну особу ФГ «Галущак С.Д.» (код ЄДРПОУ 43318467), про що внесено запис №14051020000001060 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Впродовж 2019-2024 років спірні ділянки перебували у користуванні ФГ «Галущак С.Д.», включалися фермерським господарством до податкової декларації з плати за землю за 2024 та попередні роки, сплату орендної плати по них здійснювало ФГ «Галущак С.Д.». ФГ «Галущак С.Д.» подало до податкового органу податкову декларацію з плати за землю за 2024 рік, у якій розрахувало річну суму орендної плати за землю в розмірі 175735,61 грн. Зазначену декларацію прийнято податковим органом, про що свідчить квитанція № 2 від 19.02.2024. Згідно з наявними у справі платіжних інструкцій ФГ «Галущак С.Д.» спалтило до бюджету орендну плату за спірні земельні ділянки та звітувало про нарахування таких зобов`язань по цим ділянкам за 2024 рік. 24.07.2024 контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення форми «Ф» по орендній платі з фізичних осіб за звітний 2024 рік, а саме: №2201545-2412-UA46120090000051307, яким позивачу визначив податкові зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб на суму 35575,22 грн; №2201546-2412-UA46120090000051307, яким позивачу визначив податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб на суму 15726,31 грн; №2201547-2412-UA46120090000051307, яким позивачу визначив податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб на суму 35085,85 грн; №2201548-2412-UA46120090000051307, яким позивачу визначив податкове зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб на суму 89347,67 грн. Не погодившись з прийнятими контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з цим позовом. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке. Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України. Статтею 16 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Підпунктами 14.1.73, 14.1.136, 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 визначено, що: землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди; орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою; плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу XII ПК України. Згідно з пунктом 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. За правилами пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Відповідно до пунктів 288.4, 288.6 статті 288 ПК України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати. Згідно зі статтею 31 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) землі фермерського господарства можуть складатися із: а) земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; б) земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; в) земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Громадяни - члени фермерського господарства мають право на одержання безоплатно у власність із земель державної і комунальної власності земельних ділянок у розмірі земельної частки (паю). Частиною другою статті 16 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV визначено, що укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону. Частинами 1, 2 статті 21 цього Закону передбачено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПК України). Таким чином, орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою. Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України «Про селянське (фермерське) господарство» від 20.12.1991 №2009-XII (який втратив чинність 29.07.2003, з моменту набрання чинності Законом України «Про фермерське господарство») після одержання державного акта на право приватної власності на землю, державного акта на право постійного користування землею або укладення договору на тимчасове користування землею, в тому числі на умовах оренди, селянське (фермерське) господарство підлягає у 30-денний термін державній реєстрації у раді народних депутатів, що передала у власність чи надала у користування земельну ділянку, тобто за місцем розташування земельної ділянки. Після відведення земельної ділянки в натурі (на місцевості) та одержання державного акта на право приватної власності на землю, державного акта на право постійного користування або укладення договору на тимчасове користування землею, в тому числі на умовах оренди, та державної реєстрації селянське (фермерське) господарство набуває статусу юридичної особи. Законодавством, чинним до 2003 року, було передбачено одержання земельної ділянки як обов`язкової умови для набуття правосуб`єктності селянського (фермерського) господарства як юридичної особи. Водночас одержання громадянином державного акта, яким посвідчувалося право на земельну ділянку для ведення селянського (фермерського) господарства, зобов`язувало таку фізичну особу в подальшому подати необхідні документи до відповідної місцевої ради для державної реєстрації селянського (фермерського) господарства. Тобто, закон не передбачав права громадянина використовувати земельну ділянку, надану йому в користування для ведення селянського (фермерського) господарства, без створення такого селянського (фермерського) господарства. Згідно із Законом України «Про фермерське господарство» №973-IV, прийнятим 19.06.2003р. Закон України «Про селянське (фермерське) господарство» визнано таким, що втратив чинність. Статтею 1 цього Закону визначено, що фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства відповідно до закону. Згідно із частиною першою статті 5, частиною першою статті 7 зазначеного Закону право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство. Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України. Фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою (стаття 8 Закону України «Про фермерське господарство»). Статтею 12 цього Закону визначено, що землі фермерського господарства можуть складатися із: 1) земельних ділянок, що належать громадянам України - членам фермерського господарства на праві власності, користування; 2) земельних ділянок, що належать фермерському господарству на праві власності, користування. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство. Відповідно до статті 19 Закону України «Про фермерське господарство» до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу. Можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. Фермерське господарство (у будь-якій його формі) ініціюється для подальшої діяльності з виробництва товарної сільськогосподарської продукції, її переробки та реалізації на внутрішньому і зовнішньому ринках з метою отримання прибутку, що відповідає наведеному у статті 42 Господарського кодексу України (далі - ГК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначенню підприємництва як самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Формування програми діяльності, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, є складовими здійснення підприємницької діяльності в розумінні статті 44 Господарського кодексу України. При цьому, можливість реалізації громадянином права на здійснення підприємницької діяльності у вигляді фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) громадянину земельних ділянок відповідного цільового призначення. Ураховуючи законодавчі обмеження у використанні земельної ділянки іншим чином, ніж це передбачено її цільовим призначенням, а також правові наслідки від використання чи невикористання земельної ділянки не за її цільовим призначенням, що надана громадянину у встановленому порядку для ведення фермерського господарства, земельна ділянка в силу свого правового режиму є такою, що використовується виключно для здійснення підприємницької діяльності, а не для задоволення особистих потреб. Суб`єктом такого використання може бути особа - суб`єкт господарювання за статтею 55 Господарського кодексу України. Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, сформульованими, зокрема у постановах від 22.08.2018 у справі № 606/2032/16-ц, від 01.04.2020 у справі № 320/5724/17. Нормами Закону України «Про фермерське господарство» запроваджений механізм, за яким земельна ділянка спочатку надається в оренду громадянину з метою здійснення підприємницької діяльності (для ведення фермерського господарства), проте останній може використовувати її лише шляхом створення фермерського господарства як форми здійснення своєї підприємницької діяльності. Таке фермерське господарство створюється після отримання громадянином земельної ділянки в оренду. З моменту створення цього фермерського господарства та його державної реєстрації до нього переходять права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договором оренди землі. В цьому випадку не відбувається відчуження орендарем права на оренду земельної ділянки, а здійснюється встановлений нормами перехід прав та обов`язків орендаря земельної ділянки від громадянина до створеного ним фермерського господарства. При цьому такий перехід відбувається в силу вищенаведених норм Закону України «Про фермерське господарство» та не потребує вчинення сторонами орендних правовідносин будь-яких додаткових дій, у тому числі укладення додаткових угод. Після такої реєстрації відбувається фактична заміна орендаря і саме з цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась. Такий підхід узгоджується з висновками Великої Палати Верховного суду, сформульованими у постанові від 30.06.2020 у справі № 927/79/19. Таким чином у разі створення фермерського господарства саме таке фермерське господарство виступає суб`єктом взаємовідносин щодо оренди, а тому за логікою таких висновків саме воно має й нести обов`язки щодо сплати відповідної орендної плати. В інакшому випадку поглиблюється правова невизначеність, адже всі права та обов`язки щодо відповідної земельної ділянки правомочне реалізовувати фермерське господарство, однак орендну плату вносить засновник цього господарства. Аналогічні правові висновки зробив Верховний Суд, зокрема у постанові від 19.09.2024 у справі №320/6885/23. Суди у цій справі установили, що Фермерське господарство «Галущак С.Д.» подало до податкового органу податкову декларацію з плати за землю за 2024 рік, у якій розрахувало річну суму орендної плати за землю в розмірі 175735,61 грн. Зазначену декларацію прийнято податковим органом, про що свідчить квитанція № 2 від 19.02.2024. ФГ «Галущак С.Д.» сплатило до бюджету орендну плату за відповідні земельні ділянки та звітувало про нарахування таких зобов`язань за цими ділянками. Ураховуючи встановлені судами обставини у цій справі, колегія суддів вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено. Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд - ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2025 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк