Постанова КАС ВС № 811/1092/17

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 08 квітня 2026 року м. Київ справа № 811/1092/17 адміністративне провадження № К/9901/48971/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Судді-доповідача - Васильєвої І.А., суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2017 (судді: Василенко Г.Ю., Лиска І.Г., Щавінський В.Р.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2018 (судді: Сорочко Є.О., Земляна Г.В., Федотов І.В.) у справі № 811/1092/17 за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Фаворит» до Державної фіскальної служби України, Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, - В С Т А Н О В И В: У червні 2017 року Сільськогосподарський виробничий кооператив «Фаворит» (далі - позивач, СВК «Фаворит») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 1, ДФС України), Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач 2, Голованівська ОДПІ), в якому просило суд: 1) визнати протиправними дії Голованівської ОДПІ щодо розірвання договору про визнання електронних документів від 02.07.2016 № 020720161, укладеного з СВК «Фаворит»; 2) визнати протиправними дії ДФС України щодо відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних СВК «Фаворит», а саме: № 1 від 03.01.2017; №2 від 09.01.2017; № 3 від 13.01.2017; № 4 від 16.01.2017; № 5 від, 19.01.2017; № 6 від 20.01.2017; № 7 від 23.01.2017; № 8 від 24.01.2017; № 9 від 25.01.2017; 3) зобов`язати ДФС України зареєструвати податкові накладні складені СВК «Фаворит», а саме: № 1 від 03.01.2017; №2 від 09.01.2017; № 3 від 13.01.2017; № 4 від 16.01.2017; № 5 від, 19.01.2017; № 6 від 20.01.2017; № 7 від 23.01.2017; № 8 від 24.01.2017; № 9 від 25.01.2017 і вважати їх прийнятими та зареєстрованими протягом операційного дня, коли їх було надіслано - 05.05.2017; 4) визнати протиправними дії ДФС України, щодо відмови у прийнятті декларації з податку на додану вартість за листопад 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року, подану СВК «Фаворит»; 5) зобов`язати ДФС України прийняти декларації з податку додану вартість за за листопад 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року, подані СВК «Фаворит» через автоматизовану систему «'Єдине вікно подання електронної звітності» засобами телекомунікаційного зв`язку і вважати прийнятими протягом операційного дня, коли їх було надіслано - 29.05.2017; 6) визнати протиправними дії ДФС України щодо відмови у прийнятті повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису поданого Сільськогосподарським виробничим кооперативом «Фаворит»; 7) зобов`язати ДФС України прийняти повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису поданого СВК «Фаворит» засобами телекомунікаційного зв`язку і вважати прийнятим протягом операційного дня, коли повідомлення було надіслано - 21.06.2017. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що внаслідок протиправних дій відповідача порушено права позивача, оскільки податкову звітність за листопад 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року та податкові накладні було подано в межах строків передбачених Податковим кодексом України, які безпідставно не було прийнято відповідачем з підстав розірвання договору про визнання електронних документів. При цьому, позивач також наголосив на безпідставності розірвання в односторонньому порядку вказаного договору, оскільки підстави для такого розірвання відсутні. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2018, позов задоволено частково: 1) визнано протиправними дії Голованівської ОДПІ, щодо розірвання договору про визнання електронних документів від 02.07.2016 № 020720161 укладеного з СВК «Фаворит»: 2) зобов`язано ДФС зареєструвати податкові накладні складені СВК «Фаворит», а саме: № 1 від 03.01.2017; № 2 від 09.01.2017; № 3 від 13.01.2017; № 4 від 16.01.2017; № 5 від 19.01.2017; № 6 від 20.01.2017; № 7 від 23.01.2017; № 8 від 24.01.2017; № 9 від 25.01.2017 і вважати їх прийнятими та зареєстрованими протягом операційного дня, коли їх було надіслано - 05.05.2017; 3) зобов`язано ДФС прийняти декларації з податку додану вартість за листопад 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року та березень 2017 року, подані СВК «Фаворит» через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронної звітності» засобами телекомунікаційного зв`язку та вважати прийнятими протягом операційного дня, коли їх було надіслано - 29.05.2017; 4) зобов`язано ДФС прийняти повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису поданого СВК «Фаворит» засобами телекомунікаційного зв`язку вважати прийнятим протягом операційного дня, коли повідомлення було надіслано - 21.06.2017. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що податкова звітність та податкові накладні подані позивачем до податкового органу, однак позивачу було відмовлено в прийнятті та реєстрації даних документів з підстав припинення дії договору про визнання електронних документів. Разом з тим, суди зазначили, що відповідачами не надано суду жодних доказів внесення державним реєстратором до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідного запису щодо відсутності позивача за юридичною адресою або про відсутність товариства за місцезнаходженням. Також суди наголосили на відсутності у податкового органу рішення суду про зміну або розірвання договору через істотні порушення позивачем умов договору, місце реєстрації позивача не змінювалося, а доказів того, що позивач мав подавати новий посилений сертифікат відповідач не надав, у зв`язку з чим були відсутні будь-які підстави для розірвання договору в односторонньому порядку, які передбачені договором чи Цивільним кодексом України. Щодо позовних вимог про визнання протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо відмови у реєстрації в ЄРПН, відмови у прийнятті декларації з ПДВ за листопад 2016 рік, січень 2017 рік, лютий 2017 року, березень 2017 року та у прийнятті повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису, то суди попередніх інстанцій в цій частині відмовили з підстав, що такі дії ДФС України є виправданими, оскільки на момент подачі позивачем до податкового органу зазначених документів було розірвано договір про визнання електронних документів. Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог Голованівська ОДПІ звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. В доводах касаційної скарги скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. Додає, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги те, що податкові накладні позивача, які було надіслано на реєстрацію до ЄРПН відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Зміст квитанцій свідчив про те що за результатами опрацювання СМОРК виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання товарів, робіт, послуг, у зв`язку з чим скаржник наголошує на відсутності в діях ДФС України ознак протиправності. Відзиву або заперечень на касаційну скаргу до Суду від позивача не надходило, що не є перешкодою розгляду справи по суті. Також не надходило жодних пояснень з приводу заявлених позовних вимог від відповідача - ДФС України, що також не є перешкодою для розгляду справи по суті. Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 02.07.2016 між позивачем та Голованівською ОДПІ укладено договір № 020720161 про визнання електронних документів, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу (т. 1 а.с. 11-12). Відповідно до розділу 6 цього договору він набирає чинності з моменту його підписання сторонами. З моменту укладення договору всі попередні домовленості та укладені правочини між платником податків та органом ДФС з питань електронного обміну інформацією втрачають чинність. Договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо платник податків подає до органу ДФС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів. Орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або у разі зміни платником місця реєстрації. У разі припинення дії договору надісланий платником податків документ в електронному вигляді не приймається. Підтвердженням укладення договору про визнання електронних документів є квитанція № 2, яка надана позивачу засобами телекомунікаційного зв`язку (т. 1 зворотній бік а.с. 12). Позивачем на виконання вимог податкового законодавства та згідно з умовами зазначеного вище договору, засобами електронного зв`язку подано звітні податкові декларації з ПДВ за листопад 2016 року (т. 1 а.с. 23-28), січень 2017 року (т. 1 а.с. 29-31), лютий 2017 року (т. 1 а.с. 32-34), березень 2017 року (т. 1 а.с. 35-37), податкові накладні № 1 від 03.01.2017 (т. 1 а.с. 14); №2 від 09.01.2017 (т. 1 а.с. 14); № 3 від 13.01.2017 (т. 1 а.с. 16); № 4 від 16.01.2017 (т. 1 а.с. 17); № 5 від, 19.01.2017 (т. 1 а.с. 18); № 6 від 20.01.2017 (т. 1 а.с. 19); № 7 від 23.01.2017 (т. 1 а.с. 20); № 8 від 24.01.2017 (т. 1 а.с. 21); № 9 від 25.01.2017 (т. 1 а.с. 22) та повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису за червень 2017 року (т. 1 а.с. 38). При цьому, суди встановили, що також вбачається з наявних в матеріалах справи копій квитанцій №1, зазначені документи не прийнято з підстав: «Можливо припинено дію Договору про визнання електронних документів». Разом з тим, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом. Судові рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржуються, а відтак не підлягають дослідженню судом касаційної інстанції та не потребують перевірки правильності прийняття таких рішень в цій частині. В той же час, зважаючи на те, що судові рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються виключно в частині задоволення позовних вимог, Суд, при вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин в частині задоволення позовних вимог, виходить з наступного. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Згідно з підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. Відповідно до підпункту 20.1.7 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право на отримання від платників податків, платників єдиного внеску та надання у межах, передбачених законом, документів в електронному вигляді. Згідно з статтею 14 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу. Використання електронного документа у цивільних відносинах здійснюється згідно із загальними вимогами вчинення правочинів, встановлених цивільним законодавством. Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 233 (далі - Інструкція, в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин), положення якої були чинними на момент спірних відносин. Пунктом 1 розділу ІІ Інструкції передбачено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу КЗІ, керуючись цією Інструкцією та договором. Розділом VІ додатку І Інструкції встановлено, що договір набирає чинності з моменту його підписання Сторонами. З моменту укладання цього Договору всі попередні домовленості та укладені правочини між Платником податків та органом ДПС з питань електронного обміну інформацією втрачають чинність. Договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо Платник податків подає до органу ДПС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей Договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів. Орган ДПС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання Платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації. У разі припинення дії Договору надісланий Платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається. Згідно частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. У відповідності до статті 651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору. У разі односторонньої відмови від договору у повному обсязі або частково, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, договір є відповідно розірваним або зміненим. Частиною 1 статті 654 ЦК України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту. Отже одностороннє розірвання договору означає односторонню волю сторони угоди, яка має право на вчинення таких дій, що, у свою чергу, передбачає доведеність з боку управленої сторони наявності обставин, з якими умови договору пов`язують можливість реалізації права однієї із сторін на одностороннє розірвання договору. В межах спірних правовідносин законодавством встановлено виключні випадки, які дають право органу ДФС розірвати договір в односторонньому порядку, а саме: у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації. У зв`язку з наведеним слід зазначити, що згідно з абзацом першим пункту 45.2 статті 45 ПК України податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Пунктом 10 частини 2 статті 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості про юридичну особу, крім державних органів і органів місцевого самоврядування як юридичних осіб, зокрема, місцезнаходження юридичної особи. Відповідно до частин 1 та 2 статті 10 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 05.05.2017 місцезнаходження позивача є: 26600, Кіровоградська обл., Вільшанський р-н., смт. Вільшанка, вул. Гагаріна, буд. 60 (т. 1 а.с. 7-9). В той же час, доказів внесення державним реєстратором до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідного запису щодо відсутності позивача за юридичною адресою або про відсутність товариства за місцезнаходженням, відповідачем не надано. При цьому, суди попередніх інстанцій вірно встановили, що відповідачем також не надано рішення суду про зміну або розірвання договору через істотні порушення позивачем умов договору, місце реєстрації позивача не змінювалося, а також доказів того, що позивач мав подавати новий посилений сертифікат відповідачами не надано. Колегія суддів зауважу, що ні в апеляційній скарзі, ні в касаційні скарзі скаржником так і не наведено обставин та не надано жодних доказів з якими пов`язується правомірність розірвання з позивачем договору в односторонньому порядку. Відтак, зважаючи на відсутність в матеріалах справи будь-яких доказів на підтвердження існування обставин, з якими законодавство та умови угоди пов`язують можливість її одностороннього розірвання, а саме: доказів ненадання позивачем нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або доказів зміни місця реєстрації, іншого істотного порушення позивачем умов договору тощо, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у відповідача не було законних підстав для вчинення дій по розірванню укладеного із позивачем договору в односторонньому порядку. Вказана правова позиція узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 03.12.2020 у справі № 826/5241/16. Враховуючи зазначене, Суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про визнання протиправними дій Голованівської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області щодо розірвання договору про визнання електронних документів від 02.07.2016 №020720161. При цьому, зважаючи на те, що підставою для відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних: № 1 від 03.01.2017; №2 від 09.01.2017; № 3 від 13.01.2017; № 4 від 16.01.2017; № 5 від, 19.01.2017; № 6 від 20.01.2017; № 7 від 23.01.2017; № 8 від 24.01.2017; № 9 від 25.01.2017; не прийняття декларацій з ПДВ за листопад 2016 рік, січень 2017 рік, лютий 2017 року, березень 2017 року та не прийняття повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису слугувало розірвання в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні, прийняти декларації з ПДВ за відповідні періоди та прийняти повідомлення про реєстрацію електронного цифрового підпису. Посилання скаржника, у касаційній скарзі на те, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги те, що податкові накладні позивача, які було надіслано на реєстрацію до ЄРПН відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, оскільки зміст квитанцій свідчив про те що за результатами опрацювання СМОРК виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання товарів, робіт, послуг, у зв`язку з чим у діях ДФС України відсутні ознаки протиправності, то Суд вважає вказані доводи безпідставними та необґрунтованими, оскільки, по-перше, скаржником на підтвердження своїх доводів не надано жодних доказів, у тому числі не надано квитанцій про зупинення реєстрації згаданих ПН в ЄРПН, з яких можливо було встановити та пересвідчитись, що підставою для їх зупинення слугувало саме відповідність таких накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, по-друге, з матеріалів справи видно, що підставою для відмови у реєстрації таких податкових накладних є саме припинення дії договору про визнання електронних документів (т. 1 а.с. зворотній бік а.с. 14-22). Відтак, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій. Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України. Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, - П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення. Постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.10.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2018 у справі № 811/1092/17, залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. Головуючий суддя І.А. Васильєва Cудді В.П. Юрченко В.В. Хохуляк