Постанова 4852 № 340/2104/25

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 24 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 340/2104/25 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач), суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О., за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СВК Україна» на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року у адміністративній справі № 340/2104/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СВК Україна» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - ВСТАНОВИВ: Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року частково задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СВК Україна" та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "ПС" №00193510701 від 27.12.2024 року в частині застосування штрафу в розмірі 1020 грн., в іншій частині заявлених вимог позивача судом відмовлено, а саме відмовлено стосовно визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Р" №00193500701 від 27.12.2024 року, яким на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2021 рік на 12 321 418 грн., і в частині визначеної податковим повідомленням-рішення форми "ПС" №00193510701 від 27.12.2024 року суми штрафної санкцій за неподання податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, ІІІ квартали 2021 року, 2021 рік - у розмірі 340 грн. Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем по справі в частині відмови у задоволені його вимог з підстав його протиправності внаслідок його ухвалення без з`ясування обставин, у зв`язку з чим просить скасувати судове рішення та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог і визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 27.12.2024 № 00193500701. Апеляційна скарга позивача мотивована тим, що вирішуючи спір у цій справі судом не з`ясовано та не надано належну оцінку доводам позивача щодо застосування принципу IN DUBIO PRO TRIBUTARIO (пріоритет з найбільш сприятливими для особи тлумачення норми права), який закріплено пп.4.1.4. п.4.1. ст.4, п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України і який неодноразово слугував підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українському податковому законодавстві неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема справа «Сєрков проти України», «Щокін проти України», «Довбишев проти України»), а також принципу «належного урядування», на важливості врахування якого неодноразово зверталося увагу в рішеннях Європейського Суду з прав людини (зокрема, у справах: по справі «Рисовський проти України», «Беєлер проти Італії», «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com S.r.l. проти Молдови», «Москаль проти Польщі», «Лелас проти Хорватії», «Тошкуца та інші проти Румунії», і інш.) і у рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року « 1-р/2018 (справа № 1-6/2018), з урахуванням змісту яких позивач вважає очевидним, що положеннями абзацу 2 пункту 299.11 статі 299 ПК України припускається неоднозначне (множинне) трактування обов`язків платника податків та права контролюючого органу, а саме: положення абзацу 2 пункту 299.11 статі 299 ПК України трактуються як необхідність одночасного порушення платником підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу, а також як достатність порушення платником лише однієї з вказаних норм підпункту 4 пункту 291.4 або пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу. Окремо посилаючись на існуючу судову практику стосовно застосування положень пп.4 п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України, сформовану Верховним Судом у постановах від 20.07.2023 року по справі №300/1673/19 та від 26.01.2022 року по справі №560/323/20 і від 27.04.2023 року у справі №580/2475/19, позивач наголошує, що Верховний суд прямо та не двозначно дійшов до висновку, що податковий орган має право нарахувати податки та збори, від сплати яких платник податків звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу, лише за умови, якщо під час перевірки будуть встановлені обставини, що свідчать про одночасну не відповідність платника не відповідає як вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 так і вимогам пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, чому суд першої інстанції не надав належної оцінки, також як і безпідставно не звернув увагу на доводи позивача щодо трактування Верховним судом сполучника «та» у правових нормах, зокрема, абзацом 2 п.299.11 ст.299 ПК України встановлено, що: «у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.» і відповідно, сполучник «та» в абзаці 2 пункту 299.11 статі 299 ПК України слід розуміти як єднальний і використовувати як замінник «і», що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 17.10.2022 по справі № 686/13801/16-к, від 20.07.2021 по справі № 826/3465/18, від 02.07.2019 по справі № 855/204/19, від 29.01.2020 по справі № 9901/378/19, від 09.01.2024 по справі 640/1449/19, від 18.03.2020 по справі № 813/2616/18, від 30.09.2020 по справі № 826/8894/18 і у постанові Вищого адміністративного суду України від 08.10.2015 № 818/1730/14. У відзиві на апеляційну скаргу відповідач посилаючись на безпідставність доводів позивача, якими не спростовуються висновки суду першої інстанції вказує на те, що Кіровоградський окружний адміністративний суд ухвалюючи у цій справі рішення виходив з системного аналізу положень чинного законодавства, внаслідок чого дійшов обґрунтованих висновків стосовно правомірності винесення ГУ ДПС у Кіровоградській області, оскарженого податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін. Заслухавши пояснення сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги позивача та відзиву відповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин, їх правову оцінку та застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги і для скасування рішення суду першої інстанції, виходячи з нижченаведеного. Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення: форми "Р" №00193500701 від 27.12.2024 року про збільшення на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України суми податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2021 рік на 12 321 418 грн.; та форми "ПС" №00193510701 від 27.12.2024 року про застосування на підставі п.120.1 ст.120 ПК України штрафу за неподання податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, ІІІ квартали 2021 року, 2021 рік - у розмірі 1 360 грн. були винесені відносно ТОВ "СВК Україна", зареєстрованого з 18.04.2008 року як юридична особа, основним видом його економічної діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11) та перебуваючого на обліку платників податків в ГУ ДПС у Кіровоградській області за результатами проведеної посадовими особами Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області у жовтні листопаді 2024 року документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2023 року, яка оформлена Актом перевірки №16707/11-28-07-01/03756566 від 18.11.2024 року, за висновками якої встановлено порушення позивачем вимог: - пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств за 2021 рік на суму 12 321 418 грн.; - пункту 49.1, пункту 49.2, пункту 49.18 статті 49, пункту 137.4 статті 137, пункту 137.5 статті 137, підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України, в результаті чого не подано до контролюючого органу за місцем реєстрації податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2021 рік; - підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України, наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України №772 від 26.12.2011 року "Про затвердження Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва", в результаті чого не дотримано 75-відсотковий критерій частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2020 рік, чим завищено єдиний податок платника четвертої групи за 2021 рік на суму 844 509,32 грн. Вирішуючи ініційований у цій справі позивачем спір, суд першої інстанції правильно спирався на положення: підпунктів 14.1.234. 14.1.235. 14.1.262. пункту 14.1. статті 14, пунктів 291.1. 291.2. 291.3. 291.4. підпунктів 291.5-1.1. 291.5-1.2. 291.5-1.3. пункту 291.5-1. статті 291, пункту 294.1. статті 294, пункту 297.1. статті 297, пунктів 298.8.1. 298.8.3. 298.8.4. статті 298, пунктів 299.1. 299.2. 299.10. 299.11. статті 299 Податкового кодексу України, на підставі правового аналізу яких цілком обґрунтовано наголосив, що: - у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом. - а у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення. З урахуванням наведених вище норм матеріального права, а також змісту затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 26.12.2011 року №772, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 06.04.2012 року за №510/20823 Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва, суд першої інстанції обґрунтовано акцентував увагу на тому, що у ході виїзної документальної перевірки ТОВ «СВК Україна» контролюючий орган установив, що у 2017 2023 роках той застосовував спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, мав статус сільськогосподарського товаровиробника - платника єдиного податку четвертої групи, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 %. З метою щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи позивач подавав до контролюючого органу розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва. Оскільки згідно з розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2020 рік, поданим ТОВ "СВК "Україна" для підтвердження статусу платника єдиного податку у 2021 році, загальна сума отриманого доходу (рядок 2) склала 105 750 372,52 грн., скоригований дохід (рядок 4) 105 197 318,52 грн., а частка доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, 79 630 355 грн. (рядок 1), або 75,70 % (рядок 4), але натомість за розрахунками відповідача, наведеними в пункті 3.1.1 акту перевірки та в додатку 6.1 до акта перевірки, за 2020 рік загальна сума отриманого доходу (рядок 2) склала 105 755 001, 75 грн., скоригований дохід (рядок 4) 105 201 947, 75 грн., а частка доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, 74 143 613, 12 грн. (рядок 1), або 70,48 % (рядок 4) суд першої інстанції дійшов висновку про беззаперечно встановлений під час проведення виїзної документальної перевірки факт невідповідність позивача як платника єдиного податку четвертої групи вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України у 2020 році, саме у зв`язку з чим контролюючий орган на підставі абзацу 2 пункту 299.11 статті 299 ПК України правомірно нарахував позивачу податок на прибуток підприємств за 2021 рік, від сплати якого позивач був звільнений у цей період як платник єдиного податку четвертої групи, а також наклав на нього штрафи, передбачені пунктом 120.1 статі 120 ПК України, за неподання податкових декларацій з цього податку, про що прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Обговорюючи доводи позивача про неправильність застосування контролюючим органом норми абзацу 2 пункту 299.11 статті 299 ПК України, оскільки під час перевірки не було встановлено одночасної невідповідності платника податків як вимогам підпункту 4 пункту 291.4 ПК України, так і пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, на переконання колегії суддів суд першої інстанції цілком обґрунтовано зазначив, що приписи підпункту 4 пункту 291.4 і пункту 291.5-1 статті 291 ПК України є самостійними умовами, при недотриманні яких суб`єкт господарювання не може бути платником єдиного податку четвертої групи. При цьому, суб`єкт господарювання для перебування на четвертій групі спрощеної системи оподаткування зобов`язаний одночасно відповідати як вимогам, встановленим підпунктом 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України, так і умовах, наведеним в пункті 291.5-1 статті 291 ПК України. Оскільки аналіз приписів підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 ПК України свідчить, що законодавцем встановлена можливість перебування платником єдиного податку лише у разі дотримання одночасно встановленим вимогам у попередньому податковому (звітному) періоді з врахуванням виду сільськогосподарської діяльності, від провадження якого стримується дохід, а також відсутності податкового боргу станом на 1 січня базового (звітного) року. До того ж, частка доходу, яка зазначена в пункті 291.5-1 статті 291 ПК України, вираховується виключно від частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка не може бути меншою 75 відсотків (пп. 4 п.291.4 ст.291 ПК України), суд першої інстанції правильно виснував, що у разі недотримання будь-якої вимоги, встановленої підпунктом 4 пункту 291.4 і пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України, суб`єкт господарювання не може бути платником єдиного податку четвертої групи, а відповідно до вимог абзацу 2 пункту 299.11 статті 299 ПК України платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу, і ця норма не передбачає обов`язку для контролюючого органу щодо прийняття попередньо рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку четвертої групи, що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 20.07.2023 року у справі №300/1673/19, яка прийнята в розвиток висновків Верховного Суду у постановах від 26.01.2022 року по справі №560/323/20 та від 27.04.2023 року по справі №580/2475/19. Підсумовуючи вищевикладене, суд першої інстанції на переконання колегії суддів правильно зазначив, що встановлена контролюючим органом під час проведення виїзної документальної перевірки ТОВ "СВК Україна" невідповідність позивача у 2020 році вимогам підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України (частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній рік є меншою, ніж 75 %) є самостійною підставою для застосування вимог абзацу 2 пункту 299.11 статті 299 ПК України, і як наслідок - для нарахування контролюючим органом податку на прибуток підприємств, від сплати якого він звільнявся як платник єдиного податку, та накладення штрафів за порушення податкового законодавства. Виходячи з того, що в ході судового розгляду позивач не заперечував висновки контролюючого органу про завищення у 2020 році показників сум доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, та про заниження загальної суми доходу, що за розрахунками відповідача призвело до недотримання 75-відстокового критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва як умови застосування платником єдиного податку спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності у 2021 році, також як і не оспорював виконаний відповідачем перерахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2020 рік, наведений в п.3.1.1 акту перевірки та у додатку 6.1 до акту перевірки, тобто, позивач не оспорював розрахунки об`єкту оподаткування податком на прибуток, визначеного контролюючим органом відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування товариства за 2021 рік в сумі 68 452 323 грн., а також розмір донарахованого йому податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2021 рік в сумі 12 321 418 грн., суд першої інстанції не встановивши у спірних правовідносинах підстав для застосування правил вирішення конфлікту інтересів між платником податків і контролюючим органом, наведених у пп.4.1.4 п.4.1 ст.4, п.56.21 ст.56 ПК України, дійшов цілком законного висновку про відмову у задоволені вимог позивача по визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення "Р" №00193500701 від 27.12.2024 року. Щодо податкового повідомленнярішення форми "ПС" №00193510701 від 27.12.2024 року, яким до ТОВ "СВК Україна" застосовано штраф на підставі п.120.1 ст.120 ПК України за неподання податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, ІІІ квартали 2021 року, за 2021 рік, що загалом склало 1360 грн. (340 грн. х 4), суд першої інстанції проаналізувавши положення пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України з урахуванням наведених у пунктах 49.1. 49.2. 49.18. підпунктів 49.18.2. 49.18.3. 49.18.6. пункту 49.18. і пункту 49.19. статті 49 Податкового кодексу України правил подання податкової декларації до контролюючих органів, а також підпунктів 137.4.1. 137.4.2. 137.4.3. пункту 137.4 і пункту 137.5 статті 137 Податкового кодексу України, обґрунтовано звернув увагу на те, що у ході перевірки контролюючий орган визнав позивача платником податку на прибуток підприємств у 2021 році та встановив невиконання ним обов`язку з подання податкових декларацій щодо цього податку за 4 податкових періоди у 2021 році, а саме за квартал, півріччя, три квартали, рік, і відповідно правильно підкреслив, що згідно правил пункту 49.18 статті 49 ПК України граничний термін подання позивачем податкової декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2021 року припадав на 10 травня 2021 року, за півріччя 2021 року на 9 серпня 2021 року, за ІІІ квартали 2021 року на 9 листопада 2021 року, і за 2021 рік на 1 березня 2022 року. Разом з тим, оскільки на території України з 12.03.2020 року по 30.06.2023 року діяв карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, а з 24.02.2022 року діє воєнний стан, введений Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 року, з урахуванням положень пункту 52-1 та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, суд першої інстанції дійшов цілком законного висновку, що за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності, граничний термін подання якої припадав на період з 01.03.2020 року по 24.02.2022 року, штрафні санкції, передбачені пунктом 120.1 статті 130 ПК України, не застосовуються з огляду на норму пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, і для позивача як для платника податку на прибуток підприємств - виробника сільськогосподарської продукції у 2021 році мав бути встановлений річний податковий (звітний) період, а граничний строк подання такої декларації до 01.03.2022 року. Оскільки позивач, який мав можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки і в 2021 році повинен був сплачувати податок на прибуток підприємств на загальних підставах, не подав таку податкову декларацію у строк, установлений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (до 20.07.2022 року), тож повинен нести відповідальність, передбачену пунктом 120.1 статті 120 ПК України, за неподання податкової декларації з податку на додану вартість за 2021 рік - у вигляді накладення штрафу в розмірі 340 грн., проте, відповідач у податковому повідомленнірішенні форми "ПС" №00193510701 від 27.12.2024 року протиправно завищив розмір штрафу на 1020 грн. (1360 грн. 340 грн.), а тому в цій частині оскаржуване рішення суд правильно визнав таким, що підлягає скасуванню. Підсумовуючи вищевикладені обставини у сукупності, які свідчать про законність та обгрунтованність прийнятого у цій справі рішення суду першої інстанції, а доводи апеляційної скарги позивача зводиться тільки до незгоди із наданою судом першої інстанції правовою оцінкою встановленим обставинам у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами та нормами матеріального права, якими врегульовано спірні у цій справі правовідносини, відповідно, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача, та вважає, що рішення суду першої інстанції у цій справі має бути залишено без змін. Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, - П о с т а н о в и в: Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СВК Україна» залишити без задоволення. Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року залишити без змін. Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення. Головуючий - суддя С.В. Сафронова суддя Д.В. Чепурнов суддя А.О. Коршун