Постанова КАС ВС № 340/4023/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 01 жовтня 2025 року м. Київ справа № 340/4023/24 адміністративне провадження № К/990/31144/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Білоуса О.В., суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О., представника позивача Савенко О.О., представника відповідача Івашкіна О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції з трансляцією в мережі Інтернет касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року (головуючий суддя Черниш О.А.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року (головуючий суддя Сафронова С.В., судді Коршун А.О., Чепурнов Д.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Санолта» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, У С Т А Н О В И В: У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Санолта» (далі - ТОВ «Санолта») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС у Кіровоградській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2024 року: №00018510702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 39 221 622 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 35 000 726 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 220 896 грн, №00018520702, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 131 012 грн, №00018530702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 6 015 117 грн, №00018540702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 35 183 286 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 28 146 629 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 7 036 657 грн), №00018550702, яким застосовано штраф у розмірі 6800 грн, передбачений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), №00018342406, яким застосовано штраф у розмірі 1020 грн, передбачений пунктом 119.1 статті 119 ПК України, №00018362406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 198528,70 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями -111001,63 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 27 750,41 грн, нараховано пеня - 59776,66 грн), №00018372406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 13566,16 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 7585,13 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1896,28 грн, нараховано пеня - 4084,75 грн), №00018712300, яким застосовано штраф у розмірі 388,53 грн, передбачений абзацом третім пункту 120.4 статті 120 ПК України. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки висновки відповідача викладені ним у Акті перевірки є хибними та такими, що не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає, що ГУ ДПС у Кіровоградській області під час проведення перевірки ТОВ «Санолта» були порушені норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого на період дії карантину мораторію, що в свою чергу свідчить про протиправність проведеної перевірки та нівелює правові наслідки такої. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2024 року. Стягнуто на користь ТОВ «Санолта» витрати зі сплати судового збору у розмірі 24224 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Кіровоградській області. Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою. У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року. Витребувано з Кіровоградського окружного адміністративного суду справу. Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України). В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем в процесі здійснення ним господарської діяльності, на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, а також того, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідними контрагентами, а згідно наявної у відповідача податкової інформації у таких була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати такі господарські операції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень. ТОВ «Санолта», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Справа № 340/4023/24 надійшла до Верховного Суду 27 серпня 2025 року. Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Кіровоградській області 12 лютого 2021 року видано наказ №193-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Санолта»», яким на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України наказано провести документальну планову виїзну перевірку позивача з 25 лютого 2021 року тривалістю 20 робочих днів, за період діяльності з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2020 року з метою дотримання вимог податкового законодавства, за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2020 року з метою дотримання вимог валютного законодавства, за період з 25 грудня 2013 року по 30 вересня 2020 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2020 року з метою дотримання іншого законодавства. На підставі вказаного наказу та відповідних направлень ГУ ДПС у Кіровоградській області 25 лютого 2021 року розпочало документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Санолта». Наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області від 2 березня 2021 року №258-п «Про перенесення невикористаного терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Санолта»», на підставі пункту 85.9 статті 85 ПК України, у зв`язку з вилученням документів, які свідчать про фінансово-господарську діяльність підприємства, перенесено невикористаний термін проведення документальної планової виїзної перевірки (17 робочих днів) до дати отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них. 14 лютого 2022 року ГУ ДПС у Кіровоградській області видано наказ №188-п «Про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Санолта»», яким на підставі пункту 85.9 статті 85 ПК України, у зв`язку з отриманням від Територіального управління Державного бюро розслідувань, розташованого у місті Києві, вилучених документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «Санолта», поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки (17 робочих днів) з 14 лютого 2022 року. ГУ ДПС у Кіровоградській області наказом від 7 грудня 2023 року №1377-п «Про зупинення строку проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Санолта»», на підставі пункту 82.4 статті 82 ПК України, у зв`язку з виробничою необхідністю зупинило з 8 грудня 2023 року на 8 робочих днів документальну планову виїзну перевірку позивача з поновленням її проведення з 20 грудня 2023 року на невикористаний строк. 29 грудня 2023 року ГУ ДПС у Кіровоградській області видано наказ №1430-п «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Санолта», яким на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки з 2 січня 2024 року на 10 робочих днів. На підставі наведених вище наказів ГУ ДПС у Кіровоградській області документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Санолта» тривала у період з 25 лютого 2021 року по 15 січня 2024 року, за результатами якої 22 січня 2024 року складено Акт №557/11-28-07-02/38401364 (далі - Акт перевірки). За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги: пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункти 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 35000726 грн, у тому числі по періодах: IV квартал 2018 року - 23582 грн, II квартал 2019 року - 575987 грн; III квартал 2019 року - 7670006 грн, IV квартал 2019 року - 8614008 грн, І квартал 2020 року - 7010037 грн, II квартал 2020 року - 3958431 грн, III квартал 2020 року - 7148675 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 131011,54 грн, у тому числі за 2017 рік - 86109,54 грн, за ІІ квартал 2018 року - 44902 грн; пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 28146629 грн, у тому числі по періодах: липень 2019 року - 2915981 грн, серпень 2019 року - 1675886 грн, листопад 2019 року - 564823 грн, грудень 2019 року - 5634801 грн, січень 2020 року - 1256323 грн, лютий 2020 року - 3036850 грн, березень 2020 року - 3989217 грн, липень 2020 року - 9072748 грн, та завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 6015117 грн за вересень 2020 року; підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пунктів 5, 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193, в результаті чого занижено обсяг задекларованих контрольованих операцій за 2018 рік по ВLAСК SЕА СОММODITIES LTD (Об`єднані Арабські Емірати) по контракту від 19 березня 2018 року №8РО190318 на 38853,35 грн, завищено обсяг задекларованих контрольованих операцій за 2019 рік по SAFETY INTER TRANS LIMITED (Беліз) по контракту від 6 березня 2019 року №8РМ060319-2 на 3203,60 грн; підпунктів 39.2.1.4, 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, в результаті чого завищено обсяг задекларованих контрольованих операцій за 2019 рік по ВLAСК SЕА СОММODITIES LTD (Об`єднані Арабські Емірати) по контракту від 24 квітня 2018 року №8РО240418 на 17833010,46 грн, по контракту від 24 квітня 2019 року №8РО240419/8 на суму 5141889,20 грн, всього на суму 22 974 899,66 грн; пункту 51.1 статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України - невключення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, (форма 1-ДФ) доходу у вигляді додаткового блага за ознакою "126" (оплата туристичних продуктів, путівок) у IV кварталі 2018 року; підпунктів 164.2.1, 164.2.17, підпункту "е" пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.4, пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України - ненарахуваня та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих туристичних продуктів (путівок) у жовтні 2018 року, у сумі 111001,63 грн, відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України підприємству нарахована пеня у сумі 59776,66 грн за період з 30 жовтня 2018 року по 22 січня 2024 року; пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", підпунктів 164.2.1, 164.2.17 "е" пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України - ненарахуваня та неперерахування до бюджету військового збору з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни, безоплатно отриманого платниками податку-працівниками ТОВ "Санолта" у вигляді туристичних продуктів (путівок) у жовтні 2018 року, в сумі 7585,13 грн, відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України підприємству нарахована пеня у сумі 4084,75 грн за період з 30 жовтня 2018 року по 22 січня 2024 року. ТОВ "Санолта" подало до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення від 8 лютого 2024 року на Акт перевірки, у якому виклало свої доводи щодо незгоди з висновками перевірки, а також фактами і даними, викладеними в акті перевірки. На підставі Акта перевірки та з урахування висновку щодо розгляду заперечень, ГУ ДПС у Кіровоградській області 27 лютого 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №00018510702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 39 221 622 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 35 000 726 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 220 896 грн, №00018520702, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 131 012 грн, №00018530702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 6 015 117 грн, №00018540702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 35 183 286 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 28 146 629 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 7 036 657 грн), №00018550702, яким застосовано штраф у розмірі 6800 грн, передбачений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), №00018342406, яким застосовано штраф у розмірі 1020 грн, передбачений пунктом 119.1 статті 119 ПК України, №00018362406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 198528,70 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями -111001,63 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 27 750,41 грн, нараховано пеня - 59776,66 грн), №00018372406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 13566,16 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 7585,13 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1896,28 грн, нараховано пеня - 4084,75 грн), №00018712300, яким застосовано штраф у розмірі 388,53 грн, передбачений абзацом третім пункту 120.4 статті 120 ПК України. Не погодившись з наведеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням №13815/6/99-00-06-02-01-06 від 13 травня 2024 року скаргу ТОВ "Санолта" залишила без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін. Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом 27 лютого 2024 року податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "Санолта" звернулося до суду з позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки документальна планова виїзна перевірка є неправомірною, оскільки призначена всупереч мораторію на проведення перевірок, запровадженому згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому висновки, викладені в Акті перевірки, не ґрунтуються на законодавстві, є незаконними та необґрунтованими. Зокрема в обґрунтування рішення суд зазначив, що норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині обмежень на проведення перевірок була чинною на момент призначення перевірки. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати призначення та проведення документальної планової перевірки позивача. При цьому, суд не досліджував по суті виявлені порушення, адже порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки, у даному випадку, є самостійною та достатньою підставою для скасування прийнятого на підставі висновків цієї перевірки рішення податкового органу. Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін. Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків. Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5. Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)». Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними. Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. Отже, правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що податковий орган призначив документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Санолта» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду першої інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції. У постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові підтримала усталену у судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання». На підтвердження зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Крім того, в контексті спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22, від 18 червня 2024 року у справі №200/1769/22, від 7 листопада 2024 року у справі №320/277/22 та від 13 листопада 2024 року у справі №320/38193/23 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом. Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки. Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення під час призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом. Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів. У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок на 2021 рік, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки. Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. З урахуванням викладеного, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження. На рівні Верховного Суду відсутня різна практика як у питанні співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України №89, так і в обранні такого наслідку допущеного контролюючим органом порушення (проведення перевірки під час дії мораторію) як скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. У зв`язку з цим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню. Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, П О С Т А Н О В И В : Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2025 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Постанову у повному обсязі складено 2 жовтня 2025 року. Суддя-доповідач О.В.Білоус Судді Н.Є.Блажівська І.Л.Желтобрюх