Постанова КАС ВС № 320/34853/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 01 жовтня 2025 року м. Київ справа № 320/34853/23 адміністративне провадження № К/990/25666/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Білоуса О.В., суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О., представника позивача Пудкалюк К.О., представника відповідача Грицака Б.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року (головуючий суддя Білоноженко М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року (головуючий суддя Собків Я.М., судді Сорочко Я.М., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: У жовтні 2023 року Товариство з додатковою відповідальністю "Узинський цукровий комбінат" (далі - ТДВ "Узинський цукровий комбінат") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 вересня 2023 року: №17426/10-36-23-02/00372536, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 26238 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 20990 грн та за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 5248 грн); №174220702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 96 818 958 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 88013711 грн та за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 8805247 грн); № 174230702, яким застосовано штраф за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктами 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних визначених статтею 201 ПК України у розмірі 35901363 грн; №174210702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 86353398 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 82022865 грн та за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 4330533 грн). Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 вересня 2023 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Київській області на користь ТДВ «Узинський цукровий комбінат» судовий збір у розмірі 26840 грн. Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою. У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Ухвалою Верховного Суду від 26 червня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року. Витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу. Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні (пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України). Відповідач у скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції здійснено посилання на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 6 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 4 січня 2024 року у справі № 440/7730/22, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, на думку скаржника, колізія між нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та пунктом 4 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»» (далі - Закон №909-IX) відсутня. Кабінет Міністрів України, Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон №591-IX), наділений повноваженнями на визначення останнього дня строку дії мораторію, що буде обумовлено завершенням дії карантину. Зважаючи на те, що законом Кабінету Міністрів України надано можливість скорочувати строк дії окремих обмежень встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, а строк дії такого обмеження прямо пов`язаний із строком дії карантину, законодавець фактично наділив вищий орган виконавчої влади в межах повноважень встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (визначення строку дії обмеження) скорочувати строк дії мораторію. Таким чином, на переконання контролюючого органу системне тлумачення цих норм дає підстави вважати, що Верховна Рада України розширила повноваження Кабінету Міністрів України у сфері запобігання виникненню і поширенню інфекційної хвороби COVID-19, водночас жодних суперечливих положень між цими нормами не існує. Отже наведене дає підстави стверджувати, що колізія між положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова Кабінету Міністрів України №89) також відсутня. Беручи до уваги те, що закінчення мораторію безпосередньо пов`язано із закінченням дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (положення постанови №89) відбувається в межах повноважень встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а не всупереч ним. За наведених обставин відповідач вважає, що ним правомірно призначено та проведено документальну планову виїзну перевірку ТДВ "Узинський цукровий комбінат". Справа №320/34853/23 надійшла до Верховного Суду 15 серпня 2025 року. Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом ГУ ДПС у Київській області від 23 вересня 2021 року №2119-п на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82, пункту 52-2 підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), постанови Кабінету Міністрів України №89, призначено документальну планову виїзну перевірку ТДВ "Узинський цукровий комбінат" (податковий номер 00372536), з 26 жовтня 2021 року тривалістю 10 робочих днів, за період з 1 липня 2019 року по 30 червня 2021 року з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Наказом ГУ ДПС у Київській області від 8 листопада 2021 року №2645-п термін проведення зазначеної вище документальної планової виїзної перевірки продовжено на 5 робочих днів. Наказом ГУ ДПС у Київській області від 9 листопада 2021 року №2654-п зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 9 листопада 2021 року до завершення розгляду Шостим апеляційним адміністративним судом справи №320/8042/21 з питань пов`язаних з предметом перевірки. Листом ГУ ДПС у Київській області від 1 серпня 2023 року №41436/6/10-36-07-02 повідомлено ТДВ "Узинський цукровий комбінат" про відновлення документальної планової виїзної перевірки з 1 серпня 2023 року, терміном 5 робочих днів. За результатами перевірки 14 серпня 2023 року відповідачем складено Акт №17278/10-36-07-02-12/00372536 (далі - Акт перевірки). За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги: пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 82022865 грн; пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме не подано додаток РІ за 2020 рік; пункту 49.2 статті 49 ПК України не подано додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого платником не задекларовано виплату доходу нерезиденту та занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів із джерелом походження з України всього у сумі 20989,72 грн, у тому числі за 4 квартал 2020 року (рік) у сумі 20989,72 грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 187.8 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 208.3 статті 208 ПК України №2755-VI (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку па додану вартість на загальну суму 8801371 1 грн; підпункту 201.10 статті 201 ПК України, не складено податкові накладні та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 23 жовтня 2020 року на суму без пдв 118941,74 грн; за липень 2019 на суму без пдв 1083,33 грн, за серпень 2019 року на суму без пдв 2174,31 грн, за вересень 2019 року на суму без пдв 19749,19 грн, за жовтень 2019 року на суму без пдв 6792,39 грн, за листопад 2019 року на суму без пдв 2660,70 грн, за грудень 2019 року на суму без пдв 4277,92 грн, за березень 2020 року на суму без пдв 98037,50 грн; від 22 липня 2019 року на суму ПДВ - 5325,10 грн (обсяг 26625,50 грн), від 2 серпня 2019 року на суму ПДВ - 366586,35 грн (обсяг 1832931,73 грн); за липень 2019 року на суму 3478 грн (обсяг 17390 грн), серпень 2019 року на суму 4393 грн (обсяг 21965 грн), вересень 2019 року на суму 11919 грн (обсяг 59595 грн), жовтень 2019 року на суму 9491 грн (обсяг 47455 грн), листопад 2019 року на суму 6246 грн (обсяг 47455 грн), грудень 2019 року на суму 7813 грн (обсяг 31230 грн), лютий 2020 року на суму 5167 грн (обсяг 25835 грн), березень 2020 року на суму 5312 грн (обсяг 26560 грн), квітень 2020 року на суму 295 грн (обсяг 1475 грн), травень 2020 року на суму 6681 грн (обсяг 33405 грн), червень 2020 року на суму 6171 грн (обсяг 30855 грн), липень 2020 року на суму 6481 грн (обсяг 32405 грн), серпень 2020 року на суму 6110 грн (обсяг 30550 грн), вересень 2020 року на суму 4820 грн (обсяг 24100 грн), жовтень 2020 року на суму 12514 грн (обсяг 62570 грн), листопад 2020 року на суму 7893 грн (обсяг 39465 грн), грудень 2020 року на суму 7637 грн (обсяг 38185 грн), березень 2021 року на суму 1676 грн (обсяг 8380 грн), квітень 2021 року на суму 4942 грн (обсяг 24710 грн), травень 2021 на суму 4724 грн (обсяг 23620 грн), червень 2021 року на суму 6860 грн (обсяг 34300 грн), за вересень 2019 року на суму 10286146,85 грн (обсяг 51430734,24 грн), жовтень 2019 року на суму 10454749,73 грн (обсяг 52273748,64 грн), листопад 2019 року на суму 9924590,16 грн (обсяг 49622950,8 грн), грудень 2019 року на суму 16280182,37 грн (обсяг 81400911,84 грн), січень 2020 року на суму 16651007,14 грн (обсяг 83255035,68 грн), лютий 2020 року на суму 7806211,76 грн (обсяг 39031058,88 грн), березень 2020 року на суму 15325951,01 грн (обсяг 76629755,04 грн); підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 215.1 статті 215, підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216 ПК України, в результаті чого занижено акцизний податок у періоді, що перевірявся на загальну суму 433 644 195,12 грн, у тому числі за вересень 2019 на суму 51430734,24 грн, за жовтень 2019 року на суму 52273748,64 грн, за листопад 2019 року на суму 49622950,80 грн, за грудень 2019 року на суму 81400911,84 грн за січень 2020 року на суму 83255035,68 грн, за лютий 2020 року на суму 39031058,88 грн та за березень 2020 року суму 76629755,04 грн; підпункту 164.1, абзаців «б», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України: встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму 199237,80 грн, у вигляді додаткового блага, та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 35862,80 грн, у тому числі за: липень 2019 року на 237,80 грн, серпень 2019 року на 477,29 грн, вересень 2019 року на 4335,19 грн, жовтень 2019 року на 1491,01 грн, листопад 2019 року на 2329,86 грн, грудень 2019 року на 939,05 грн, березень 2020 року на 26052,60 грн; пункту 164.1 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України: встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму 158459 грн. та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 28522,62 грн, у тому числі за: липень 2019 року на 602,28 грн, серпень 2019 року на 602,28 грн, вересень 2019 року на 602,28 грн, жовтень 2019 року на 602,28 грн, листопад 2019 року на 602,28 грн, грудень 2019 року на 602,28 грн, січень 2020 року на 800,28 грн, лютий 2020 року на 1250,28 грн, березень 2020 року на 1650,42 грн, квітень 2020 року на 1578,42 грн, травень 2020 року на 2028,42 грн, червень 2020 року на 800,28 грн, за липень 2020 року на 1160,28 грн, серпень 2020 року на 1160,28 грн, вересень 2020 року на 800,28 грн, жовтень 2020 року на 900 грн, листопад 2020 року на 1260 грн, грудень 2020 року на 1260 грн, січень 2021 року на 1620 грн, лютий 2021 року на 3240 грн, березень 2021 року на 1260 грн, квітень 2021 року на 1260 грн, травень 2021 року на 1440 грн, червень 2021 року на 1440 грн; пункту 164.1, абзацу «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 та враховуючи вимоги пунктів 1.3, 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України: встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 163375 грн, у вигляді додаткового блага, та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 2450,63 грн, у тому числі за: липень 2019 року на 16,25 грн, серпень 2019 року на 32,61 грн, вересень 2019 року на 296,24 грн, жовтень 2019 року на 101,89 грн, листопад 2019 року на 159,21 грн, грудень 2019 року на 64,17 грн, березень 2020 року на 1780,26 грн; пункту 164.1 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 та враховуючи вимоги пунктів 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 158459 грн та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 2376,89 грн, у тому числі за: липень 2019 року на 50,19 грн, серпень 2019 року на 50,19 грн, вересень 2019 року на 50,19 грн, жовтень 2019 року на 50,19 грн, за листопад 2019 року на 50,19 грн, грудень 2019 року на 50,19 грн, січень 2020 року на 66,69 грн, лютий 2020 року на 104,19 грн, березень 2020 року на 137,54 грн, квітень 2020 року на 131,54 грн, травень 2020 року на 169,04 грн, червень 2020 року на 66,69 грн, липень 2020 року на 96,69 грн, серпень 2020 року на 96,69 грн, вересень 2020 року на 66,69 грн, жовтень 2020 року на 75 грн, листопад 2020 року на 105 грн, грудень 2020 року на 105 грн, січень 2021 року на 135 грн, лютий 2021 року на 270 грн, за березень 2021 року на 105 грн, квітень 2021 року на 105 грн, травень 2021 року на 120 грн, червень 2021 року на 120 грн; пункту 1 частини першої статті 7, частин першої, другої, п`ятої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний соціальний внесок у сумі 9832,01 грн; пункту 1 частини першої статті 7, частин першої, другої, п`ятої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-Vl (із змінами та доповненнями), перевіркою встановлено заниження бази оподаткування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 158459 грн та, як наслідок, встановлено заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 34860,98 грн, у тому числі за: липень 2019 року на 736,12 грн, серпень 2019 року на 736,12 грн, вересень 2019 року на 736,12 грн, жовтень 2019 року на 736,12 грн, листопад 2019 року на 736,12 грн, грудень 2019 року на 736,12 грн, січень 2020 року на 978,12 грн, лютий 2020 року на 1528,12 грн, березень 2020 року на 2017,18 грн, квітень 2020 року на 1929,18 грн, травень 2020 року на 2479,18 грн, червень 2020 року на 978,12 грн, липень 2020 року на 1418,12 грн, серпень 2020 року на 1418,12 грн, вересень 2020 року на 978,12 грн, за жовтень 2020 року на 1100 грн, листопад 2020 року на 1540 грн, грудень 2020 року на 1540 грн, січень 2021 року на 1980 грн, лютий 2021 року на 3960 грн, березень 2021 року на 1540 грн, квітень 2021 року на 1540 грн, травень 2021 року на 1760 грн, червень 2021 року на 1760 грн; розділу IІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, встановлено невідображення у податковому розрахунку сум отриманого доходу, у вигляді виплати за товар (ознака доходу 157), та подання інформацію про фізичних осіб-платників податків з недостовірними відомостями (ознака доходу 101, 102). На підставі зазначеного вище Акта перевірки, ГУ ДПС у Київській області 20 вересня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №17426/10-36-23-02/00372536, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 26238 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 20990 грн та за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 5248 грн); №174220702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 96 818 958 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 88013711 грн та за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 8805247 грн); №174230702, яким застосовано штраф за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктами 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних визначених статтею 201 ПК України у розмірі 35901363 грн; №174210702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 86353398 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 82022865 грн та за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 4330533 грн). Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки документальна планова виїзна перевірка є неправомірною, оскільки призначена всупереч мораторію на проведення перевірок, запровадженому згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому висновки, викладені в Акті перевірки, не ґрунтуються на законодавстві, є незаконними та необґрунтованими. Посилання ГУ ДПС у Київській області на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89, суд визнав безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині обмежень на проведення перевірок була чинною на момент призначення перевірки. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати призначення та проведення документальної планової перевірки позивача. При цьому, суд не досліджував по суті виявлені порушення, адже порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки, у даному випадку, є самостійною та достатньою підставою для скасування прийнятого на підставі висновків цієї перевірки рішення податкового органу. Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків. Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5. Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)». Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними. Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. Отже, правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку ТДВ "Узинський цукровий комбінат" за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі у повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції. У постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом у кожній конкретній справі. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові підтримала усталену у судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання». На підтвердження зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Крім того, в контексті спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22, від 18 червня 2024 року у справі №200/1769/22, від 7 листопада 2024 року у справі №320/277/22 та від 13 листопада 2024 року у справі №320/38193/23 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом. Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки. Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення під час призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом. Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів. У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок на 2021 рік, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки. Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. З урахуванням викладеного, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження. На рівні Верховного Суду відсутня різна практика як у питанні співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України №89, так і в обранні такого наслідку допущеного контролюючим органом порушення (проведення перевірки під час дії мораторію) як скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. У зв`язку з цим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, П О С Т А Н О В И В : Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2025 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Постанову у повному обсязі складено 2 жовтня 2025 року. Суддя-доповідач О.В.Білоус Судді Н.Є.Блажівська І.Л.Желтобрюх