Постанова КАС ВС № 580/489/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 28 серпня 2025 року м. Київ справа № 580/489/23 адміністративне провадження № К/990/2005/24 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Гімона М.М., Хохуляка В.В., за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П., представника позивача - Нор А.Г., представника відповідача - Поліщук О.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року (суддя Руденко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (головуючий суддя Кобаль М.І., судді: Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування розпорядження, ВСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (далі також - позивач, ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор») звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі також - відповідач, ДПС України), в якій, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило: - визнати протиправним і скасувати розпорядження відповідача від 23 січня 2023 року №27-р/л «Про анулювання ліцензії» щодо анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв №990108202100060, дата реєстрації 29 червня 2021 року, терміном дії з 03 липня 2021 року по 03 липня 2026 року, виданої ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор»; - зобов`язати відповідача видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах інформацію про анулювання ліценції на виробництво алкогольних напоїв №990108202100060, дата реєстрації 29 червня 2021 року, терміном дії з 03 липня 2021 року по 03 липня 2026 року, виданої ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», та поновити відповідну інформацію шляхом внесення до вказаного реєстру відомостей щодо наявності у позивача зазначеної ліцензії. Свої вимоги позивач обґрунтовував тим, що з метою здійснення господарської діяльності з виробництва алкогольних напоїв отримав ліцензію на виробництво алкогольних напоїв №990108202100060, дата реєстрації 29 червня 2021 року, терміном дії з 03 липня 2021 року по 03 липня 2026 року. Розпорядженням відповідача від 23 січня 2023 року № 27-р/л анульовано зазначену ліцензію на підставі ст. 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) у зв`язку з тим, що відповідач вважає, що позивач незаконно використовує марки акцизного податку шляхом маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, а саме напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла», марками акцизного податку, де сума акцизного податку не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, які згідно підпункту 215.3.1 пункту 215.3 ст. 215 ПК України повинні використовуватися при маркуванні таких напоїв як «Сидр і перрі» (без додавання спирту). Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано розпорядження Державної податкової служби України від 23 січня 2023 року №27-р/л «Про анулювання ліцензії» щодо анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв № 990108202100060, дата реєстрації 29 червня 2021 року, терміном дії з 03 липня 2021 року до 03 липня 2026 року, виданої ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (вул. Січова, 22, м. Золотоноша, Черкаська область, 19700, код ЄДРПОУ 31082518). Зобов`язано Державну податкову службу України включити Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчанийзавод «Златогор» (вул. Січова, 22., м. Золотоноша, Черкаська область, 19700, код ЄДРПОУ 31082518) до Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах шляхом внесення відомостей про скасування розпорядження Державної податкової служби України від 23 січня 2023 року №27-р/л «Про анулювання ліцензії». Здійснено розподіл судових витрат. Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини. Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є юридичною особою (код ЄДРПОУ 31082518), одним із видів господарської діяльності якого є «Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв», код КВЕД 11.01 (основний), «Виробництво сидру та інших плодово-ягідних вин», код КВЕД 11.03, та «Оптова торгівля напоями», код КВЕД 46.34. 29 червня 2021 року позивач отримав ліцензію на виробництво алкогольних напоїв №990108202100060, термін дії з 03 липня 2021 року до 03 липня 2026 року. Державною податковою службою України на виконання наказу від 22 грудня 2022 року № 937 «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку позивача за адресою: Черкаська обл., м. Золотоноша, вул. Січова, буд. 22, за результатами якої складено акт від 30 грудня 2022 року № 44/Ж5/99-00-09-02-01/31082518 (т. 1 а. с. 25 - 26). Актом перевірки встановлено, що позивач виробляє напої плодово-ягідні зброджені за ТУ У15.9-14216689-004:2009 міцністю 14%, які класифікує у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі), розлиті у пляшки ємністю 0,5 л. Згідно з наданою та завіреною бухгалтерською довідкою про виробництво готової продукції за період з 01 серпня 2022 року по 23 грудня 2022 року ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» реалізовано на внутрішній ринок напоїв зброджених 1 318 606 пляшок об`ємом 0,5 л міцністю 14 відсотків. У липні 2022 року ДПС було проведено фактичну перевірку Товариства, в результаті чого було складено акт фактичної перевірки від 11 липня 2022 року №3/Ж5/99-00-09-02-01/31082518, в якому описано процес виробництва напоїв плодово-ягідних зброджених та їх фізико-хімічні показники згідно з технічною документацією. Під час проведення контролюючим органом такої фактичної перевірки встановлено виробництво напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство класифікує у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД 2206 00 5 1 00 (сидр і перрі). Виробництво такої продукції здійснюється на комунікаціях, обладнанні товариства з неухильним дотриманням вимог ТУ У 15.9-14216689-004:2009 Напої плодово-ягідні зброджені. Технічні умови зі змінами (далі - ТУ 15.9-14216689-004:2009). Згідно з пунктом 3.1 частини 3 ТУ 15.9-14216689-004:2009 напої плодово-ягідні зброджені виробляються за технологічною інструкцією та рецептурам, затвердженим у встановленому порядку з дотриманням чинних державних санітарних норм і правил. Відповідно до товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 віднесено - сидр і перрі (без додання спирту). Сидр виготовляється відповідно до ДСТУ 4836:2007 Сидри. Загальні технічні умови (далі ДСТУ 4836:2007). При цьому, відповідно до ДСТУ 4836:2007 передбачена максимально допустима частка етилового спирту-становить 8,5 відсотків. Виготовлення напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство виготовляє за ТУ 15.9-14216689-004:2009 та класифікує у товарній позиції згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі), суттєво відрізняється від вимог ДСТУ 4836:2007 та вимагало проведення дослідження та/або порівняння таких показників, як органолептична характеристика, фізико-хімічні показники сировини та допоміжних матеріалів. З метою визначення правильності віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених, що виробляються та реалізовуються ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» до коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, та проведення оцінки відповідності вказаних в ТУ У15.9-14216689-004:2009 напоїв до ДСТУ 4836:2007 вирішено направлено запит до Державної митної служби (далі також - ДМС) Відповідно до отриманої інформації ДМС, використовувана сировина та вимоги до фізико-хімічних показників напоїв плодово-ягідних зброджених з ТУ У15.9-14216689-004:2009 відрізняються від показників використовуваної сировини та відповідних фізико-хімічних показників (зокрема, об`ємної частки спирту) сидру згідно ДСТУ 4836:2007. Напої плодово-ягідні зброджені згідно ТУ У15.9-14216689-004:2009 не є сидром у визначенні ДСТУ 4836:2007 та у розумінні пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД. Також у листі зазначено, що для однозначної ідентифікації напоїв з метою їх подальшої класифікації згідно УКТ ЗЕД необхідна достовірна інформація щодо технології виготовлення, природи сировини, що використовується у виробництві, а також дослідження органолептичних та фізико-хімічних характеристик (відповідність смаку, запаху, зовнішнього вигляду напою, отриманого з певного фрукта чи натурального продукту) конкретних зразків продукції. Для ідентифікації напоїв плодово-ягідних зброджених та отримання додаткової інформації, в тому числі отриманої за результатами досліджень конкретних зразків продукції, працівники ГУ ДПС у Черкаській області провели фактичну перевірку ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», за результатами якої складено акт/довідку, зразки напоїв плодово-ягідних зброджених було направлено на дослідження. Відповідно до роз`яснення результатів випробувань ДНУ «УкрНДІспиртбіопрод», газохроматографічні випробування зразків напоїв плодово-ягідних зброджених виготовлених за: ТУ У 15.9-14216689-004:2009, відносяться до напоїв плодово-ягідних зброджених. При проведенні фактичної перевірки встановлено факт маркування напоїв плодово-ягідних зброджених за ТУ У15.9-14216689-004:2009 марками акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн. за 1 літр, який відповідно до п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України передбачений при маркуванні сидру і перрі (без додання спирту) згідно УКТ ЗЕД 2206 00 51

00. Така ставка акцизного податку не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує на внутрішній ринок позивач, а саме: напої плодово-ягідні зброджені міцністю 14%. В акті перевірки податковим органом зроблено висновок, що відповідно до ст. 226 ПК України вважаються такими, що не марковані, вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. З метою визначення правильності віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених до коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД до ДМС буде направлено відповідний запит. Висновки та відповідні рішення щодо застосування ставки акцизного податку до напоїв плодово-ягідних зброджених міцністю 14%, які підприємство виготовляє за ТУ У15.9-14216689-004:2009 та класифікує у товарній позиції згідно УКТЗЕД 2206 00 51 00 (сидр і перрі) буде зроблено після отримання відповіді від Державної митної служби. На переконання контролюючого органу, ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» здійснює незаконне використання марок акцизного податку шляхом маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, а саме: напоїв плодово-ягідних зброджених марками акцизного податку, де сума акцизного податку не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, які згідно п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України повинні використовуватись при маркуванні таких напоїв як «Сидр і перрі» (без додання спирту). За висновком перевірки позивач порушив ст. 226 Податкового кодексу України та ст. 3, 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР. Відповідно до доповідної записки відповідача від 10 січня 2023 року № 1/99-00-09-02-01-08 (т. 2 а.с. 38-42) з метою визначення товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД напоїв плодово-ягідних зброджених, що виробляються та реалізуються позивачем, до коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, до ДМС направлено відповідний запит від 06 січня 2023 року № 307/5/99-00-09-02-01-05. Також запропоновано направити матеріали до управління ліцензування Департаменту контролю за підакцизними товарами для вжиття заходів в частині анулювання ліценції згідно ст. 3 Закону № 481/95-ВР (т. 2 а. с. 38 - 42). Розпорядженням Державної податкової служби України від 23 січня 2023 року № 27-р/л «Про анулювання ліцензії» анульовано ліцензії ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» на виробництво алкогольних напоїв № 990108202100060, дата реєстрації 29 червня 2021 року, терміном дії з 03 липня 2021 року до 03 липня 2026 року, на підставі акта про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) марок акцизного податку (т. 1 а. с. 21). Вважаючи оскаржуване розпорядження від 23 січня 2023 року № 27-р/л протиправним, позивач звернувся з позовом до суду. Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що відповідач не надав доказів на спростування висновків, зазначених у листі ДФС України від 18 листопада 2014 року №7009/6/99-99-25-04-03-15 та висновку експерта від 10 березня 2023 року №09/19-03/23, а отже не довів, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51

00. Здійснюючи висновок про задоволення позову, суди зазначили, що віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» до коду УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 здійснено, зокрема, за тими критеріями, що сік яблучний є основним компонентом як сидру, так і напоїв плодово-ягідних зброджених, а величина об`ємної частки етилового спирту у поясненнях товарної позиції 2206 в товарній підкатегорії сидр і перрі не вказана. Суди відхили покликання відповідача на лист Державної митної служби України №15/15-04-4664175 від 02 серпня 2022 року (т. 2, а.с. 73-74), оскільки його зміст підтверджує лише ту обставину, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не є сидром у розумінні ДСТУ 4836, але поряд з цим, і не підтверджує ту обставину, що вони не відносяться до коду УКТ ЗЕД 2206 0051

00. Крім того, суди звернули увагу і на помилковість доводів відповідача щодо ототожнення відповідачем напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла», які класифікуються у товарній підкатегорії під кодом УКТ ЗЕД 2206 00 51 00, з алкогольними напоями (напоями десертними), які відносяться до лікеро-горілчаних виробів і класифікуються у товарній підкатегорії під кодом УКТ ЗЕД 2208 90 69 00 (виробництво яких позивач розпочав з 10 червня 2023 року), оскільки останні виготовляються згідно ДСТУ 4257:21 «Напої лікеро-горілчані. Технічні умови», що підтверджується експертним висновком Черкаської торгово-промислової палати від 04 квітня 2023 року №К-126 та їх маркуванням, зазначеним на етикетках, з використанням спирту етилового ректифікованого. Доказів ідентичності напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла», виготовлених згідно ТУ У15.9-14216689-004:2009, та напоїв десертних ТМ «Стигла», виготовлених згідно ДСТУ 4257:21, відповідач не надав. У зв`язку з цим, суди виснувались, що позивач на законних підставах маркував напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» марками акцизного податку 1,11 грн за 1 літр, чим спростовується порушення ним вимог ст. 226 ПК України та свідчить про відсутність підстав для анулювання ліцензії на виробництво алкогольних напоїв. Не погодившись із судовими рішеннями, Державна податкова служба України звернулась з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що відповідно до роз`яснення результатів випробувань ДНУ «УкрНДІспиртбіопрод», газохроматографічні випробування зразків напоїв плодово-ягідних зброджених виготовлених за: ТУ 15.9-14216689-004:2009, відносяться до напоїв плодово-ягідних зброджених. Відповідач вважає, що напої плодово-ягідні зброджені виготовлені ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» за ТУ 15.9-14216689- 004:2009 марковані марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн за 1 літр. Підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу визначено ставки акцизного податку зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива, згідно якого код товару (продукції), який ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» використовує при маркуванні та реалізації напоїв плодово-ягідних зброджених має опис товару (продукції) згідно УКТ ЗЕД 2206 00 5100 Сидр і перрі (без додання спирту) зі ставкою акцизного податку 1,11 грн. за 1 літр. Однак, на переконання контролюючого органу, така ставка акцизного податку повинна застосовуватись для таких напоїв як Сидр і перрі (без додання спирту), що не відповідає типу продукції яку виготовляє та реалізує ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» на внутрішній ринок, а саме: напої плодово-ягідні зброджені міцністю 14% об. Відповідач стверджує про те, що ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», маючи технічну, дозвільну документацію на виготовлення напоїв плодово-ягідних зброджених, здійснює незаконне використання марок акцизного податку шляхом маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, а саме: напоїв плодово-ягідних зброджених марками акцизного податку, де сума акцизного податку не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, які згідно підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України повинні використовуватись при маркуванні таких напоїв як Сидр і перрі (без додавання спирту). Верховний Суд ухвалою від 30 січня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у відповідності до пунктів 1,3, 4 частини четвертої ст. 328 КАС України. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Відповідно до підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема, здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального. Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів. Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 481/95-ВР). Відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку. Положеннями статті 3 Закону № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що Ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, видаються та анулюються органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України. Ліцензії на всі види діяльності, передбачені цією статтею, видаються за умови обов`язкової реєстрації об`єкта оподаткування відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України. Ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання. Однією із підстав анулювання ліцензії відповідно до частини двадцять четвертої статті 3 Закону № 481/95-ВР є акт про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) марок акцизного податку. Згідно з абзацом 3 частиною четвертою статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством. Марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Відповідно до підпункту 14.1.109. пункту 14.1 статті 14 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку. Положеннями статті 226 ПК України визначено, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 вказаної статті). Вважаються такими, що немарковані, вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари (пункт 226.9 вказаної статті). Відповідно до п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі - Положення №1251) маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва здійснюється виробниками зазначеної продукції. Абз. 2 п. 20 Положення №1251 передбачає, що для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Ставки акцизного податку на спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво визначені п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України. За змістом вказаних приписів у разі маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку за ставкою іншою, ніж передбачено п.п. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215 ПК України, алкогольні напої вважаються немаркованими, що є підставою для анулювання ліцензії. Предметом спору у цій справі є ставка акцизного податку, яку застосовує позивач при маркуванні напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла». Суди встановили, що в Акті перевірки зафіксовано, що позивач при маркуванні напоїв плодово-ягідних зброджених, виготовлених за ТУ У15.9-14216689-004:2009, використовує марки акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн за 1 літр, встановленого для сидру і перрі (без додання спирту) за кодом УКТ ЗЕД 2206 0051

00. Відповідач вважає, що така сума акцизного податку повинна застосовуватись для таких напоїв як сидр та перрі, що не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує позивач на внутрішньому ринку, оскільки міцність сидру і перрі згідно ДСТУ 4836:2007 становить 8,5%, а міцність напоїв плодово-ягідних зброджених згідно ТУ У15.9-14216689-004:2009 становить 14%. Підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України визначено ставки акцизного податку зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива, згідно з якими ставка акцизного податку 1,11 грн за 1 літр встановлена для сидру і перрі (без додання спирту) за кодами УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81

00. Тобто, визначення ставки акцизного податку залежить від того, який код має алкогольний напій відповідно до УКТ ЗЕД. У свою чергу класифікація товарів здійснюється згідно з положеннями Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів та є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України» від 19 жовтня 2022 року №2697-1Х. Відповідно до підпункту 39 пункту 4 Положення про Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності здійснює Державна митна служба України. Отже, визначення коду товару згідно УКТ ЗЕД відноситься до компетенції Державної митної служби України. Згідно Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує, зокрема, державну політику у сфері державної митної справи,. Підпунктом 15 пункту 4 вказаного Положення передбачено, що ДФС відповідно до покладених на неї завдань: 15) здійснює ведення митної статистики та Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД). Суди встановили, що у відповідь на звернення позивача до ДФС України остання листом від 18 листопада 2014 року №7009/6/99-99-25-04-03-15 повідомила позивача, що з урахуванням наданої інформації щодо способу виготовлення продуктів ТМ «Стигла» та їх компонентного складу, згідно правил 1,6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД вони розглядаються в межах товарної позиції 2206, в залежності від місткості тари, а саме: у посудинах місткістю 2 л або менше у товарній підкатегорії 2206 00 51 00, у посудинах місткістю більш як 2 л у товарній підкатегорії 2206 00 81 00 (т. 1 а. с. 116 - 117). У свою чергу листом від 01 серпня 2022 року № 15/15-04-01/8.16/2660 ДМС України повідомила ДПС України про те, що використовувана сировина та вимоги до фізико-хімічних показників напоїв плодово-ягідних зброджених згідно з ТУ У відрізняються від показників використовуваної сировини та відповідних фізико-хімічних показників (зокрема, об`ємної частки спирту) сидру згідно з ДСТУ; напої плодово-ягідні зброджені згідно з ТУ У не є сидром у визначенні ДСТУ 4836 та у розумінні пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД. Для однозначної ідентифікації напоїв з метою їх подальшої класифікації згідно з УКТ ЗЕД необхідна достовірна інформація щодо технології виготовлення, природи сировини що використовується при виробництві, а також дослідження органолептичних та фізико-хімічних характеристик (відповідність смаку, запаху, зовнішньому вигляду напою, отриманого з певного фрукта чи натурального продукту) конкретних зразків продукції (т. 3 а. с. 14 - 15). Суди попередніх інстанцій також врахували копії митних декларацій №902050/2019/512145 від 31 серпня 2019 року, №902050/2019/516982 від 07 грудня 2019 року, №902020/2022/205031 від 07 липня 2022 року, №902020/2022/207016 від 10 вересня 2022 року, №902020/2022/208702 від 06 листопада 2022 року, які додані до матеріалів справи, та з яких слідує, що напої плодово-ягідні зброджені негазовані «Стигла вишня», «Стигла горобина», «Стигла лісова ягода», «Стигла клюква», «Стигла ожина», «Стигла годжи», «Стигла обліпиха з імбірем» класифіковані митними органами у товарній позиції 2206 00 51 00 (т. 1 а. с. 118 - 122). За змістом приписів ст.69 Митного кодексу України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Митні органи здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД. Рішення митних органів щодо класифікації товарів для митних цілей є обов`язковими. У зв`язку з цим, суди попередніх інстанцій вказали, що саме до компетенції митних органів відноситься питання щодо класифікації товару, а останній, в свою чергу, приймаючи вищеозначені митні декларації і не заперечував, що напої плодово-ягідні зброджені негазовані «Стигла вишня», «Стигла горобина», «Стигла лісова ягода», «Стигла клюква», «Стигла ожина», «Стигла годжи», «Стигла обліпиха з імбірем» мають бути клисифіковані у товарній позиції 2206 00 51

00. Також суди відзначили, що відповідно до листа ДФС України від 18 листопада 2014 року №7009/6/99-99-25-04-03-15 (відповідь на звернення ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» щодо класифікації згідно з УКТЗЕД напоів плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла») за наданими до розгляду рецептурами до складу напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» входять сік яблучний відновлений зброджений некріплений оброблений, інші соки концентровані, цукор білий кристалічний. За текстовим описом товарної позиції 2206 згідно УКТ ЗЕД до неї, серед іншого, включаються інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий). Відповідно до пояснень до товарної позиції 2206 УКТ ЗЕД до неї включаються всі зброджені напої, крім напоїв товарних позицій 2203-2205. Згідно з вимогами УКТ ЗЕД сидр алкогольний напій, одержуваний шляхом зброджування яблучного соку. Відповідно до Додаткових пояснень до товарних категорій 2206 00 51 -2206 0089 до них, зокрема, включаються неігристі зброджені напої. Процес зброджування таких напоїв, зазвичай, починається при доданні дріжджів. Цукор також може додаватися до сусла перед або під час бродіння. Продукт, одержуваний цим процесом, може наприкінці бути, зокрема, підсолоджений або купажований. Таким чином, на підставі вищевикладеного, з урахуванням наданої інформації щодо способу виготовлення вищезазначених продуктів ТМ «Стигла» та їх компонентного складу, згідно правил 1, 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД вони розглядаються в межах товарної позиції 2206, в залежності від місткості тари, а саме: у посудинах місткістю 2 л або менше у товарній підкатегорії 2206 00 51 00, у посудинах місткістю більше як 2 л у товарній підкатегорії 2206 00 81

00. Суди також врахували висновок експерта ТОВ «Бюро судових експертиз «Надія» від 10 березня 2023 року №09/19-03/23 (т. 2 а. с. 201 - 220) за результатами проведення товарознавчої експертизи по визначенню коду товару згідно УКТ ЗЕД, виходячи з компонентного складу та способу виготовлення напої плодово-ягідні зброджені неігристі в асортименті: «Стигла вишня», «Стигла ожина», «Стигла горобина», «Стигла клюква», «Стигла лісова ягода», «Стигла годжі оригінальна», «Стигла обліпиха імбир», з об`ємною часткою етилового спирту 14 об. %, що є продуктами зброджування, в яких етиловий спирт, який міститься в готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, у посудинах місткістю 2 л або менше, які виготовляються ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» згідно ТУ У15.9-14216689-004:2009 «Напої плодово-ягідні зброджені. Технічні умови» (зі змінами) за визначальними характеристиками відносяться до товарної позиції 2206 згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) та відповідають коду: 2206 00 51 00 сидр і перрі з підстав, наведених у дослідницькій частині. У дослідницькій частині вказаного Висновку зазначено, що основним компонентом у складі досліджуваних напоїв плодово-ягідних зброджених з об`ємною часткою етилового спирту 14 об.% є яблучний сік орієнтовно 3/4 складу, більшу частину решти 1/4 складу становить сік виноградний та цукор, і зовсім малу часточку інші компоненти. В поясненнях товарної позиції 2206 в товарній підкатегорії сидр і перрі об`ємна частка етилового спирту за об`ємом не зазначається (не регламентується), це означає, що підстави невіднесення досліджуваних напоїв за цією обставиною відсутні, оскільки до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої. Віднесення напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» до коду УКТ ЗЕД 2206 00 51 00 здійснено, зокрема, за тими критеріями, що сік яблучний є основним компонентом як сидру, так і напоїв плодово-ягідних зброджених, а величина об`ємної частки етилового спирту у поясненнях товарної позиції 2206 в товарній підкатегорії сидр і перрі не вказана. З цих обставин, суди попередніх інстанцій дійшли до такого висновку, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» класифікуються у товарній підкатегорії під кодом УКТЗЕД 2206 00 51 00 в розрахунку 1,11 грн за 1 літр, встановленої для сидру і перрі (без додання спирту). Колегія суддів не в повній мірі погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій і зазначає наступне. Так, напої плодово-ягідні зброджені виготовлені ТОВ «Золотоніський ЛГЗ «Златогор» за ТУ 15.9-14216689-004:2009 марковані марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку в розрахунку 1,11 грн за 1 літр. Підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України визначено ставки акцизного податку зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива, згідно з якими ставка акцизного податку 1,11 грн за 1 літр встановлена для сидру і перрі (без додання спирту) за кодами УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81

00. Така ставка акцизного податку повинна застосовуватись для таких напоїв як сидр і перрі (без додавання спирту), що не відповідає типу продукції, які виготовляє та реалізує ТОВ «Золотоніський ЛГЗ «Златогор» на внутрішній ринок, а саме: напої плодово-ягідні зброджені міцністю 14% об. Відповідно до Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності до товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД 2206005100 віднесено - сидр і пері (без додання спирту). Відповідач вважає, що така сума акцизного податку повинна застосовуватись для таких напоїв як сидр та перрі, що не відповідає типу продукції, яку виготовляє та реалізує позивач, оскільки міцність сидру і перрі згідно ДСТУ 4836:2007 становить 8,5%, а міцність напоїв плодово-ягідних зброджених згідно ТУ У15.9-14216689-004:2009 становить 14%. Разом з тим, контролюючий орган не надав судам попередніх інстанцій доказів на спростування висновків, зазначених у листі ДФС України від 18 листопада 2014 року №7009/6/99-99-25-04-03-15 та висновку експерта від 10 березня 2023 року №09/19-03/23, а отже не довів, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не відносяться до товарної підкатегорії 2206 00 51 00, як і не навів пояснень та доказів, за яким кодом УКТ ЗЕД повинен класифікуватися плодово-ягідний зброджений напій ТМ «Стигла». Лист Державної митної служби України №15/15-04-4664175 від 02 серпня 2022 року, на який покликається відповідач, підтверджує лише ту обставину, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» не є сидром у розумінні ДСТУ 4836, проте не підтверджує ту обставину, що вони не відносяться до коду УКТ ЗЕД 2206 0051

00. В цілому, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог, однак з тих підстав, що контролюючим органом не доведено порушення позивачем вимог п.п.215.3.1.п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України в контексті невідповідності продукції позивача коду УКТ ЗЕД 2206 0051 00, до якого у нормі прив`язана відповідна ставка акцизного податку, а не з тієї обставини, що напої плодово-ягідні зброджені ТМ «Стигла» є сидром у розумінні ДСТУ 4836. Більш того, зазначені в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог ст. 226 ПК України, ст. ст. 3, 11 Закону №481/95-ВР в частині незаконності використання марок акцизного податку під час маркування напоїв плодово-ягідних зброджених ТМ «Стигла» суперечать власним висновкам контролюючого органу щодо необхідності прийняття висновків і рішень щодо застосування ставки акцизного податку для таких напоїв лише після отримання відповіді від Державної митної служби України щодо їх класифікації у товарній підкатегорії згідно кодів УКТ ЗЕД, якої на момент прийняття оскаржуваного розпорядження не було, що свідчить про невідповідність оскаржуваного розпорядження критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, визначених ч.2 ст. 2 КАС України. Розглянувши доводи сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію під час розгляду справи у порядку касаційного перегляду судових рішень, Суд дійшов висновку, що відповідач не довів належними та допустимими доказами обставин щодо правомірності винесеного ним рішення. Суд приходить до висновку про те, що відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Відтак, доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами було порушено норми матеріального права. Решта аргументів скаржника у призмі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ: Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року у справі №580/489/23 залишити без змін. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон В.В. Хохуляк