Постанова Шостий апеляційний адміністративний суд № 320/2257/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 320/2257/23 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Панченко Н.Д., Суддя-доповідач Кобаль М.І. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 13 травня 2025 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Кобаля М.І., суддів Бужак Н.П., Черпака Ю.К. при секретарі: Литвин С.В. за участю: представника позивача: Хомука С.В. представника відповідача: Гордієнко Є.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Білоцерківський завод препаративних форм») звернулося з даним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області №11015/0709 від 15.11.2022. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 позовні вимоги задоволено в повному обсязі. Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Свої вимоги апелянт обґрунтовував тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у призначене судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а оскаржуване рішення - змінити, виходячи з наступного. Згідно із п.4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Як встановлено судом першої інстанції, на підставі направлення від 05.10.2022 №4169/10-36-07-09, виданого ГУ ДПС у Київській області, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Білоцерківський завод препаративних форм» (податковий номер 38452492) з питань дотримання вимог валютного законодавства України при розрахунках за зовнішньоекономічними контрактами від 22.01.2021 №RU-2021/12-BZPF, від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF, від 19.09.2019 №RU-2019/9-BZPF з компанією ТОВ «АЛЬФАХИМГРУПП» (росія), у зв`язку з повідомленням ДПС України від 09.06.2022 №4849/7/99-00-07-05-02-07 (вх. ГУ ДПС у Київській області від 12.07.2022 №1175/8), від 12.07.2022 №7028/7/99-00-07-05-02-07 (вх. ГУ ДПС У Київській області від 12.07.2022 №1617/8), від 10.08.2022 №8856/7/99-00-07-05-02-07 (вх. ГУ ДПС у Київській області від 10.08.2022 №2070/8) за період з 05.03.2022 по 11.10.2022. За результатами перевірки складено акт №10409/10-36-07-09/38452492 від 18.10.2022, відповідно до висновків якого позивачем порушено частину другу статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» в частині несвоєчасного надходження валютних коштів за контрактом від 19.09.2019 №RU-2019/9-BZPF та за контрактом від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF з компанією ТОВ «АльфаХимГрупп» (росія). На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №11015/0709 від 15.11.2022, яким нараховано пеню в розмірі 3 308 694,10 грн. (далі по тексту - оскаржуване ППР). Не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України. Рішенням Державної податкової служби України від 18.01.2023 №1371/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржуване податкове-повідомлення рішення - без змін. Не погоджуючись з оскаржуваним ППР, позивач звернувся з даним позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів. Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що на час здійснення поставки граничний строк розрахунків за операціями з експорту товарів становив 365 календарних днів, ТОВ «Білоцерківський завод препаративних форм» не може бути притягнуто до відповідальності за нездійснення розрахунків за контрактами №RU-2019/9-BZPF від 19.09.2019 та №RU-2020/11-BZPF від 26.11.2020. Крім того суд першої інстанції зазначив, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення, визначені в абзацах другому дев`ятому цього пункту. Суд першої інстанції дійшов висновку, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, відповідно до вимог ПК України, з 01 січня 2021 року є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та відповідно нарахування пені, у період з 01 січня 2021 року, суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України. Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині, з урахуванням висновків викладених в постанові Верховного Суду від 11.09.2024 року у справі №520/21174/23. Дослідивши матеріали справи, повно і всебічно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду і вирішення спору по суті, суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків. Між ТОВ «Білоцерківський завод препаративних форм» та ТОВ «АЛЬФАХІМГРУПП» укладено контракт від 19.09.2019 №RU-2019/9-BZPF. Предмет контракту - даний контракт встановлює загальні умови купівлі-продажу між продавцем та покупцем. Товар: пестициди, мікродобрива. Валюта- долар. Загальна сума контракту 2821200 доларів США. Умови поставки - Інкотермс 2010. Відповідно до оборотно-сальдової відомості 362 рахунку за вищезазначеним контрактом з ТОВ «АЛЬФАХИМГРУПП» на період перевіряємого періоду обліковується дебіторська заборгованість в сумі 301 150 доларів США (еквів. 8 358 839,86 грн). На виконання умов згаданого контракту за період, що перевірявся, позивачем відвантажено товар нерезиденту ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» на загальну суму 2 368 161,92 доларів США (еквів. 65 167 526,94 грн) згідно митних декларацій. Під час перевірки встановлено, що ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» здійснено оплати на загальну суму 2669311,92 доларів США (еквів. 74 227 659,49 грн). При цьому, відповідачем встановлено порушення граничних строків розрахунків, встановлених Національним банком України (далі по тексту - НБУ) за окремими операціями згідно з наступними митними деклараціями:

1. Митна декларація від 18.03.2021 №100500/2021/442019 - поставлено товар на суму 131 010,92 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 17.03.2022. Розрахунки здійснено 20.05.2022 у сумі 9 250 доларів США, тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 64 дні (з 18.03.2022 до 20.05.2022) та 24.05.2022 у сумі 121 760,92 доларів США, тобто з порушенням строків розрахунків на 68 днів (з 18.03.2022 до 24.05.2022);

2. Митна декларація від 26.03.2021 №100500/2021/442295 - поставлено товар на суму 131 956 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 25.03.2022. Розрахунки на суму 131 956 доларів США здійснено 26.05.2022, тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 62 дні (з 26.03.2022 до 26.05.2022);

3. Митна декларація від 01.04.2021 №100500/2021/442481 - поставлено товар на суму 114 210 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 27.05.2022. Розрахунки в сумі 114 210 доларів США здійснено 31.05.2022, тобто з порушенням граничних строків на 61 день (з 01.04.2022 до 31.05.2022);

4. Митна декларація від 28.05.2021 №100500/2021/444077 - поставлено товару на суму 45 540 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 27.05.2022. Розрахунки здійснено 02.06.2022, тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 6 днів (з 28.05.2022 до 02.06.2022). Таким чином, на думку відповідача, ТОВ «Білоцерківський завод препаратних форм» при здійсненні експортних операцій за договором від 19.09.2019 №RU-2019/9-ВZPF порушено встановлені п. 2 ст. 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII строки розрахунків в іноземній валюті. Крім того, як вбачається з матеріалів справи між ТОВ «Білоцерківський завод препаративних форм» та ТОВ «АЛЬФАХІМГРУПП» укладено контракт від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF. Предмет контракту - даний контракт встановлює загальні умови купівлі-продажу між продавцем та покупцем. Товар: пестициди, мікродобрива. Валюта-долар. Загальна сума контракту 502 500 доларів США. Умови поставки - Інкотермс 2010. Відповідно до оборотно-сальдової відомості 362 рахунку за вищезазначеним контрактом з ТОВ «АЛЬФАХИМГРУПП» на період, що перевірявся, не обліковується дебіторська або кредиторська заборгованість. Так, на виконання умов цього контракту за позивачем відвантажено товар нерезиденту ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» на загальну суму 148 743,6 доларів США (еквів. 4 122 525,36 грн), згідно митних декларацій. Під час перевірки встановлено, що ТОВ «АЛЬФАХИМГРУП» здійснено оплати на загальну суму 148 743,6 доларів США (еквів. 4 351 479,14 грн). При цьому, ГУ ДПС у Київській області встановлено порушення позивачем граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, за окремими операціями, згідно з наступними митними деклараціями:

1. Митна декларація від 05.03.2021 №100500/2021/441685 - поставлено товар на суму 50 250 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 04.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148 743,6 доларів США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 101 день (з 05.03.2022 до 13.06.2022);

2. Митна декларація від 11.03.2021 №100500/2021/441812 - поставлено товар на суму 57 620 доларів США. Передбачений законодавством, граничний термін надходження коштів -10.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148 743,6 доларів США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 95 днів (з 11.03.2022 до 13.06.2022);

3. Митна декларація від 12.03.2021 №100500/2021/441889 - поставлено товар на суму 15 832 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів -11.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148 743,6 доларів США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 94 дні (з 12.03.2022 до 13.06.2022);

4. Митна декларація від 01.04.2021 №100500/2021/442466 - поставлено товар на суму 16 556,8 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів - 31.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148 743,6 доларів США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 74 дні (з 01.04.2022 до 13.06.2022);

5. Митна декларація від 01.04.2021 №100500/2021/442480 - поставлено товар на суму 1 945,6 доларів США. Передбачений законодавством граничний термін надходження коштів -31.03.2022. Розрахунки здійснено 13.06.2022 (загальна сума платежу 148 743,6 доларів США), тобто з порушенням граничних строків розрахунків, встановлених НБУ, на 74 дні (з 01.04.2022 до 13.06.2022). Таким чином, на думку відповідача, ТОВ «Білоцерківський завод препаратних форм» при здійсненні експортних операцій за договором від 26.11.2020 №RU-2020/11-BZPF, порушено законодавчо встановлені п. 2 ст. 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» терміни розрахунків. Як вже було зазначено вище, врахувавши дати поставки товарів, що підтверджувались митними деклараціями, та наявність на час проведення перевірки заборгованості у контрагента, відповідач вважав, що позивач порушив вимогу частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та пункт 14-2 Постанови Правління НБУ від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану». З преамбули Закону України «Про валюту і валютні операції» вбачається, що він є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства. Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. Зокрема, частиною першої статті 13 Закону встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. Згідно з частиною 2 вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання. Частиною 5 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару). Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені. Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду. Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»). Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»). Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»). Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті. Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган. Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах. При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що хоча положеннями Закону України «Про валюту і валютні операції» не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями ПК України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення ПК України. Закон України «Про валюту і валютні операції» та ПК України регулюють різні сфери державної політики. Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції») - відсутні. Частинами першою - третьою статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону. Отже, спірні у цій справі правовідносини є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема, і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті. Так, відповідно до абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин. У свою чергу, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19). При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що, маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляді порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені, законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції». Так, Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: «

13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426.». Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом ненарахування (незастосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону України «Про валюту і валютні операції». У постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував висновок про те, що пеня, яка передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Підпунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Тобто, нормами вказаного пункту визначено певні особливості справляння податків і зборів на певний період часу - на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. У справі № 240/25642/22 Верховний Суд визнав, що така норма може бути застосована до строків, визначених як податковим так і іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, але виключно у податковій сфері (у сфері справляння податків і зборів). Однак, як вже було зазначено вище, Закон України «Про валюту і валютні операції» є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, отже питання строків та відповідальності за їх порушення врегульовано саме зазначеним Законом, зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. При цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону «Про валюту і валютні операції», застосовуються положення саме Закону «Про валюту і валютні операції». Тобто, про зупинення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів мали бути внесені відповідні зміни до Закону України «Про валюту і валютні операції», чого законодавцем зроблено не було. Отже, підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема, стаття 13, не є конкуруючими нормами, і те що підпункт 69.9 пункту 69 прийнятий пізніше у часі (03 березня 2022 року) не є підставою для його застосування до спірних правовідносин. Враховуючи зазначене Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 липня 2024 року (справа № 240/25642/22) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду. З огляду на викладене, колегія суддів вважає таким, що суперечить приписам частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та не відповідає нормам матеріального права висновок суду першої інстанцій про неможливість нарахування з 1 січня 2021 року податковими органами пені за порушення граничних розрахунків за експортними операціями. Відтак у цій частині рішення суду першої інстанції підлягає зміні з урахуванням викладених вище мотивів судом апеляційної інстанції. Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до положень частини 6 статті 13 Закон України «Про валюту і валютні операції» у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту). Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 11 вересня 2024 року у справі №520/21174/23, введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не перерахування контрагентом - нерезидентом на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів. Так, статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно. У статті 3.3 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженого рішенням Президії Торгово-промислової Палати від 18 грудня 2014 року № 44 (5), вказано, що сертифікат (в певних договорах, законодавчих і нормативних актах згадується також як висновок, довідка, підтвердження) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (далі - сертифікат) - це документ, за затвердженими Президією ТПП України відповідними формами, який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), виданий ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою згідно з чинним законодавством, умовами договору (контракту, угоди тощо) та цим Регламентом. Відповідно до розпорядження Торгово-промислової палати України № 3 від 25 лютого 2022 року «Про процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії воєнного стану на території України» тимчасово, на період воєнного стану на території України до припинення або скасування воєнного стану на території України, уповноважені регіональні торгово-промислові палати мають право за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб, засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, в тому числі передбачених пунктом 4.2 Регламенту засвідчення Торгово-промислового палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс мажорних обставин, який затверджено Рішенням Президії ТПП України від 18 грудня 2014 року № 44 (5) (із змінами та доповненнями). Верховний Суд у постанові від 13 липня 2023 року у справі № 560/9742/22 зазначив, що сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженими нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин. У постанові від 22 травня 2024 року у справі № 620/14203/23 Верховний Суд вказав, що положення Закону України «Про валюту та валютні операції» не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції. Тобто, частина шоста статті 13 Закону «Про валюту та валютні операції» надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків. Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Білоцерківський завод препаративних форм» на підтвердження дії форс-мажорних обставин надав сертифікат Київської обласної Торгово-промислової палати №3200-22-1465 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 18 листопада 2022 року №214/03.23, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; Товариству з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм», щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: здійснення оплати за поставлений товар у строки, зазначені в контракті, але не пізніше строку та в обсязі, встановленому Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення поставки, виконання яких становить 365 календарних днів (за контрактом купівлі-продажу №RU-2019/9-BZPF від 19.09.2019), у термін: 04 березня 2022 року, за ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018; перед Національним Банком України, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області, період дії форс-мажорних обставин дата настання: 24 лютого 2022, дата закінчення: 03 червня 2022 року. Крім того, позивачем надано сертифікат Київської обласної Торгово-промислової палати №3200-22-1466 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 18 листопада 2022 року №213/03.23, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; Товариству з обмеженою відповідальністю «Білоцерківський завод препаративних форм», щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: здійснення оплати за поставлений товар у строки, зазначені в контракті, але не пізніше строку та в обсязі, встановленому Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення поставки, виконання яких становить 365 календарних днів (за контрактом купівлі-продажу №RU-2020/11-BZPF від 26.11.2020), у термін: 04 березня 2022 року, за ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018; перед Національним Банком України, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області, період дії форс-мажорних обставин дата настання: 24 лютого 2022, дата закінчення: 14 червня 2022 року. Судом апеляційної інстанції враховується, що в апеляційній скарзі відповідач посилається те, що відповідні сертифікати не подавались до перевірки, а тому не можуть бути враховані судами при вирішенні спору в силу положень ст. 44 ПК України. Водночас, такі аргументи ГУ ДПС у Київській області колегія суддів вважає помилковими. Так, пункт 44.6 статті 44 ПК України передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Водночас, у постанові від 04 липня 2024 року у справі № 380/8597/23 Верховний Суд указав, що «…у зазначених положеннях закону мова йде саме про документи, які підтверджують показники податкової звітності, а не всі документи. Отже, позиція відповідача у цьому випадку є помилковою, оскільки сертифікати торгово-промислової палати не належать до первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, та безпосередньо не пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, а тому положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у спірних правовідносинах не застосовуються». З урахуванням наведеного Верховний Суд у згаданій справі вважав доводи контролюючого органу такими, що не спростовують висновку судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що відповідно до обставин справи №380/8597/23 нарахування пені зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин. Аналогічна правова позиція у подібних правовідносинах викладена і у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2024 року у справі №520/21174/23. Колегією суддів враховується, що у постанові Верховного Суду від 08 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а викладено такий висновок: «Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення і коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, - здійснюється документальна позапланова перевірка. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження. Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки». Відтак, за висновком Верховного Суду у справі №380/8597/23 (постанова від 04 липня 2024 року) у спірних правовідносинах, хоча сертифікати торгово-промислової палати і були отримані після ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення, вони засвідчують існування непереборних обставин у період, за який контролюючий орган нарахував пеню за порушення строків розрахунків. Таким чином, оскільки факт виникнення форс-мажорних обставин сторонами не спростовано, відповідно, перебіг строку вищевказаних розрахунків зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин, відтак висновок суду першої інстанції про те, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, є загалом правильним. Колегія суддів зауважує, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов`язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов`язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов`язання, якщо інше не встановлено договором або законом. Відтак, посилаючись на правомірність спірного індивідуального акта з підстав ненадання сертифікатів про форс-мажорні обставини під час перевірки, апелянт не врахував, що отримання таких сертифікатів не змінює правову оцінку характеру спірних правовідносин, оскільки в змісті сертифікатів чітко визначено часові межі дії обставин непереборної сили, а право на За таких обставин висновок суду першої інстанції про те, що граничний строк розрахунків за зовнішньоекономічними операціями за оспорюваними зовнішньоекономічними операціями є призупиненим, що виключає підстави для нарахування пені, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права у відповідній частині. З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржуване ППР Головного управління ДПС у Київській області №11015/0709 від 15.11.2022 є протиправним та підлягає скасуванню. Так, судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У даному випадку, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність своїх дій, відповідно до норм чинного законодавства. Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави. Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду. У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року). Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а доводи апеляційної скарги частково заслуговують на увагу суду. Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються. Отже, рішення суду першої інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині з урахуванням висновків даної постанови, а апеляційна скарга частковому задоволенню. Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - задовольнити частково. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року змінити в мотивувальній частині з урахуванням висновків даної постанови. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України. Головуючий суддя: М.І. Кобаль Судді: Н.П. Бужак Ю.К. Черпак Повний текст виготовлено 20.05.2025 року