Постанова КАС ВС № 320/34847/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 28 квітня 2025 року м. Київ справа № 320/34847/23 адміністративне провадження № К/990/35309/24 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Дашутіна І.В., суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М. за участю секретаря судового засідання - Кліменко Д.І., учасники судового процесу: представник позивача - Пудкалюк К.О., представник відповідача - Сливка А.В., розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року, ухвалене у складі судді Лисенко В.І., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі: Кобаля М.І., Костюк Л.О., Файдюка В.В., у справі №320/34847/23 за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ОПИСОВА ЧАСТИНА Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій: Товариство з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» (далі - ТДВ «Узинський цукровий комбінат», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 №17438/0901, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у розмірі 477 008 614,63 грн, з яких 433 644 195,12 грн - збільшення податкового зобов`язання, 43 364 419,51 грн - штрафна санкція, та податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 №17437/0901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн за ненадання документів, зазначених у запиті. Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначав про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та стверджував, що дотримання позивачем податкової дисципліни підтверджується документами бухгалтерського та податкового обліку, що були надані позивачем під час проведення перевірки. Позивач також звертає увагу на допущені контролюючим органом процедурні порушення, яким має бути надана оцінка у першу чергу та які є достатньою підставою для безумовного скасування спірних рішень. Крім того позивач указує, що спірні рішення були прийняті на підставі висновків документальної планової виїзної перевірки, призначеної і проведеної контролюючим органом протиправно, під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення таких перевірок. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року, зазначений позов задоволено. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки, призначеної фактично для спростування або підтвердження результатів попередньої перевірки, яка, у свою чергу, була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та оскаржуваних ППР, що не потребує переходу до суті покладених в основу спірних податкових правопорушень. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено: 13 червня 1995 року ТДВ «Узинський цукровий комбінат» зареєстровано у якості юридичної особи, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадським формувань. 23 вересня 2021 року ГУ ДПС у Київській області прийнято наказ №2119-п, яким на підставі п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82, п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», призначено документальну планову виїзну перевірку ТДВ «Узинський цукровий комбінат» (податковий помер 00372536) тривалістю 10 робочих днів, за період діяльності з 01.07.2019 по 30.06.2021, з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Наказом ГУ ДПС у Київській області №2645-п від 08.11.2021 термін вищезазначеної документальної планової виїзної перевірки продовжено на 5 робочих днів. Наказом ГУ ДПС у Київській області №2654-п від 09.11.2021 зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Узинський цукровий комбінат» до завершення розгляду Шостим апеляційним адміністративним судом справи №320/8042/21 з питань, пов`язаних з предметом перевірки. Листом ГУ ДПС у Київській області №41436/6/10-36-07-02 від 01.08.2023 повідомлено позивача про відновлення документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Узинський цукровий комбінат», з 01 серпня 2023 року, терміном 5 робочих днів. За результатами перевірки було складено акт від 14.08.2022 №17278/10-36-07-02-12/00372536 та встановлено наступні порушення (далі - акт перевірки): 1. п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.3.1 ст. 138, пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 82022865 грн, у тому числі по періодах: - 3 квартал 2019 у сумі 9986545 грн (у тому числі 3 квартал 2019 року); - рік 2019 у сумі 43305321 грн (у тому числі 4 квартал 2019 року у сумі 33318777 грн); - 1 квартал 2020 у сумі 36814372 грн (у тому числі 1 квартал 2020 року); - півріччя 2020 у сумі 37426606 грн (у тому числі 2 квартал 2020 року у сумі 612234 грн); - три квартали 2020 у сумі 38371282 грн (у тому числі 3 квартал 2020 року у сумі 944676 грн); - рік 2020 у сумі 38414603 грн (у тому числі 4 квартал 2020 року у сумі 43321 грн); - 1 квартал 2021 у сумі 1683000 грн (у тому числі 1 квартал 2021 року). 2. п. 46.1. ст. 46, пп 49.18.2. п. 49.18 ст.49 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), а саме не подано додаток РІ за 2020 рік. 3. п. 49.2 ст. 49 Податкового кодексу України не подано додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, та п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, у результаті чого платником не задекларовано виплату доходу нерезиденту та занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів із джерелом походження з України всього у сумі 20989,72 грн, у тому числі за 4 квартал 2020 року (рік) у сумі 20989,72 грн. 4. п. 44.1 ст. 44 п. 187.8 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п.п. 198.1, 198.3 ст.198, пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 208.3 ст. 208 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на додану вартість па загальну суму 88013711 грн, в тому числі: липень 2019 року на суму 87041 грн; серпень 2019 року на суму 644199 грн; вересень 2019 року на суму 10430465 грн; жовтень 2019 року на суму 10465600 грн; листопад 2019 року на суму 9931368 грн; грудень 2019 року на суму 16418059 грн; січень 2020 року на суму 16774137 грн; лютий 2020 року на суму 7811379 грн; березень 2020 року на суму 15350871 грн; квітень 2020 року на суму 295 грн; травень 2020 року на суму 6681 грн; червень 2020 року на суму 6171 грн; липень 2020 року на суму 6481 грн; серпень 2020 року на суму 6110 грн; вересень 2020 року на суму 4820 грн; жовтень 2020 року на суму 36302 грн; листопад 2020 року на суму 7893 грн; грудень 2020 року на суму 7637 грн; березень 2021 року на суму 1676 грн; квітень 2021 року на суму 4942 грн; травень 2021року на суму 4724 грн; червень 2021 року на суму 6860 грн. 5. п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), не складено податкові накладні та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 23.10.2020 на суму без ПДВ 118941,74 грн; за липень 2019 року на суму без ПДВ 1083,33 грн, за серпень 2019 року на суму без ПДВ 2174,31 грн, за вересень 2019 року на суму без ПДВ 19749,19 грн, за жовтень 2019 на суму без ПДВ 6792,39 грн, за листопад 2019 року на суму без ПДВ 2660,7 грн, за грудень 2019 року на суму без ПДВ 4277,92 грн, за березень 2020 року на суму без ПДВ 98037,5 грн; від 22.07.2019 на суму ПДВ - 5325,10 грн (обсяг 26625,50 грн), від 02.08.2019 на суму ПДВ -366586,35 грн (обсяг 1832931,73 грн); за липень 2019 року на суму 3478 грн (обсяг 17390 грн), серпень 2019 року на суму 4393 грн (обсяг 21965 грн), вересень 2019 року на суму 11919 грн (обсяг 59595 грн), жовтень 2019 року на суму 9491 грн (обсяг 47455 грн), листопад 2019 року на суму 6246 грн (обсяг 47455 грн), грудень 2019 року на суму 7813 грн (обсяг 31230 грн, лютий 2020 року на суму 5167 грн (обсяг 25835 грн), березень 2020 року на суму 5312 грн (обсяг 26560 грн), квітень 2020 року на суму 295 грн (обсяг 1475 грн), травень 2020 року на суму 6681 грн (обсяг 33405 грн), червень 2020 року на суму 6171 грн (обсяг 30855 грн), липень 2020 року на суму 6481 грн (обсяг 32405 грн), серпень 2020 року на суму 6110 грн (обсяг 30550 грн), вересень 2020 року на суму 4820 грн (обсяг 24100 грн), жовтень 2020 року на суму 12514 грн (обсяг 62570 грн), листопад 2020 року на суму 7893 грн (обсяг 39465 грн), грудень 2020 року на суму 7637 грн (обсяг 38185 грн), березень 2021 року на суму 1676 грн (обсяг 8380 грн), квітень 2021 року на суму 4942 грн (обсяг 24710 грн), травень 2021 року на суму 4724 грн (обсяг 23620 грн), червень 2021 року на суму 6860 грн (обсяг 34300 грн), за вересень 2019 року на суму 10286146,85 грн (обсяг 51430734,24 грн), жовтень 2019 року на суму 10454749,73 грн (обсяг 52273748,64 грн), листопад 2019 року на суму 9924590,16 грн (обсяг 49622950,8 грн), грудень 2019 року на суму 16280182,37 грн (обсяг 81400911,84 грн), січень 2020 року на суму 16651007,14 грн (обсяг 83255035,68 грн), лютий 2020 року на суму 7806211,776 грн (обсяг 39031058,88 грн), березень 2020 року на суму 15325951,01 грн (обсяг 76629755,04 грн). 6. пп. 213.1.1 п. 213.1 ст.213, п.215.1 ст. 215, пп. 215.3.1 п. 215.3 ст. 215, п. 216.1 ст. 216 Податкового кодексу України у результаті чого занижено акцизний податок в періоді, що перевірявся, на загальну суму 433 644 195,12 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 51 430 734,24 грн, за жовтень 2019 року в сумі 52 273 748,64 грн, за листопад 2019 року в сумі 49 622 950,80 грн, за грудень 2019 року в сумі 81 400 911,84 грн за січень 2020 року в сумі 83 255 035,68 грн, за лютий 2020 року в сумі 39 031 058,88 грн та за березень 2020 року в сумі 76 629 755,04 грн. 7. п. 164.1, абз. б), абз. е) пп. 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями): встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму 199237,80 грн, у вигляді додаткового блага, та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 35862,80 грн, у тому числі, за липень 2019 року на 237,80 грн, серпень 2019 року на 477,29 грн, вересень 2019 року на 4335,19 грн, жовтень 2019 року на 1491,01 грн, листопад 2019 року на 2329,86 грн, грудень 2019 року на 939.05 грн, березень 2020 року на 26052,60 грн. 8. п. 164.1, ст.164, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями): встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб па загальну суму 158459,00 грн та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 28522,62 грн, у тому числі за липень 2019 року на 602,28 грн, за серпень 2019 року на 602,28 грн, за вересень 2019 року на 602,28 грн, за жовтень 2019 року на 602,28 грн, за листопад 2019 року на 602,28 грн, за грудень 2019 року на 602,28 грн, за січень 2020 року на 800,28 грн, за лютий 2020 року на 1250,28 грн, за березень 2020 року на 1650,42 грн, за квітень 2020 року на 1578,42 грн, за травень 2020 року на 2028,42 грн, за червень 2020 року на 800,28 грн, за липень 2020 року на 1160,28 грн, за серпень 2020 року на 1160,28 грн, за вересень 2020 року на 800,28 грн, за жовтень 2020 року на 900,00 грн, за листопад 2020 року на 1260,00 грн, за грудень 2020 року на 1260,00 грн, за січень 2021 року на 1620,00 грн, за лютий 2021 року на 3240,00 грн, за березень 2021 року на 1260,00 грн, за квітень 2021 року на 1260,00 грн, за травень 2021 року на 1440,00 грн, за червень 2021 року на 1440,00 грн. 9. п. 164.1, абз. 1 пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 та враховуючи вимоги п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями): встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 163375,00 грн, у вигляді додаткового блага, та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2450,63 грн, у тому числі, за липень 2019 року на 16, 25 грн, серпень 2019 року на 32,61 грн, вересень 2019 року на 296,24 грн, жовтень 2019 року на 101,89 грн, листопад 2019 року на 159,21 грн, грудень 2019 року на 64,17 грн березень 2020 року на 1780,26 грн. 10. п. 164.1 ст. 164, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 та враховуючи вимоги п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 158459,00 грн та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2376,89 грн, в тому числі за липень 2019 року на 50,19 грн, за серпень 2019 року на 50,19 грн, за вересень 2019 року на 50,19 грн, за жовтень 2019 р на 50,19 грн, за листопад 2019 року на 50,19 грн, за грудень 2019 року на 50,19 грн, за січень 2020 року на 66,69 грн, за лютий 2020 року на 104,19 грн, за березень 2020 року на 137,54 грн, за квітень 2020 року на 131,54 грн, за травень 2020 року на 169,04 грн, за червень 2020 року на 66,69 грн, за липень 2020 року на 96,69 грн, за серпень 2020 року на 96,69 грн, за вересень 2020 року на 66,69 грн, за жовтень 2020 року на 75,00 грн, за листопад 2020 року на 105,00 грн, за грудень 2020 року на 105,00 грн, за січень 2021 року на 135,00 грн, за лютий 2021 року на 270,00 грн, за березень 2021 року на 105,00 грн, за квітень 2021 року на 105,00 грн, за травень 2021 року на 120,00 грн, за червень 2021 року на 120,00 грн. 11. ч. 1 п. 1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно підприємством занижено єдиний соціальний внесок в сумі 9832,01 грн. 12. ч. 1 п.1 ст.7, п.1, п.2, п.5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (із змінами та доповненнями) перевіркою встановлено заниження бази оподаткування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 158459,00 грн та, як наслідок, встановлено заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 34860,98 грн, у тому числі за липень 2019 року на 736,12 грн, за серпень 2019 року на 736,12 грн, за вересень 2019 року на 736,12 грн, за жовтень 2019 року на 736,12 грн, за листопад 2019 року на 736,12 грн, за грудень 2019 року на 736,12 грн, за січень 2020 року на 978,12 грн, за лютий 2020 року на 1528,12 грн за березень 2020р. на 2017,18 грн, за квітень 2020 року на 1929,18 грн, за травень 2020 року на 2479,18 грн, за червень 2020 року на 978,12 грн, за липень 2020 року на 1418,12 грн, за серпень 2020 року на 1418,12 грн, за вересень 2020 року па 978,12 грн, за жовтень 2020 року на 1100,00 грн, за листопад 2020 року на 1540,00 грн, за грудень 2020 року на 1540,00 грн, за січень 2021 року на 1980,00 грн, за лютий 2021 року на 3960,00 грн, за березень 2021 року на 1540,00 грн, за квітень 2021 року на 1540,00 грн, за травень 2021 року на 1760,00 грн, за червень 2021 року на 1760,00 грн; 13. р. III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 13.01.2015 № 4, абз. б п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), встановлено невідображення у податковому розрахунку сум отриманого доходу, у вигляді виплати за товар (ознака доходу 157) подання інформацію про фізичних осіб-платників податків з недостовірними відомостями (ознака доходу 101, 102). На підставі акту перевірки, ГУ ДПС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 №17438/0901, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у розмірі 477 008 614,63 грн, з яких 433 644 195,12 грн - збільшення податкового зобов`язання, 43 364 419,51 грн - штрафна санкція, та податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 №17437/0901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн за ненадання документів, зазначених у запиті (далі по тексту - оскаржувані ППР). Не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 20.09.2023 №17438/0901 та №17437/0901, позивач звернувся з цим позовом до суду. Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги: Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДПС у Київській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає підставою касаційного оскарження п. 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує про необхідність відступлення від висновків, які застосував суд апеляційної інстанції, викладених у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 та ухвалі Верховного Суду від 19 квітня 2023 року № 520/24878/21. У зазначених судових рішеннях Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих положень щодо дії мораторію на проведення перевірок у ПК та в постанові Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» від 03.11.2021 № 89 застосуванню підлягають положення ПК. Проведення планової податкової перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.11.2021 № 89 (в умовах чинності норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Натомість відповідач стверджує про відсутність колізії між нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №909-ІХ, що дає підстави для висновку, що колізія між положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та Постанови № 89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» також відсутня. У відзиві на касаційну скаргу відповідача, Товариство з додатковою відповідальністю «Узинський цукровий комбінат» не погоджується з її доводами та просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги: Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд виходить з такого. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення між сторонами спірних відносин, далі по тексту - ПК України). Відповідно до підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, план-графік документальних виїзних перевірок це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року. Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено, з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин. Отже, станом на момент прийняття оскаржуваного наказу 23.09.2021, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків. Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: - тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; - документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; - документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ); - документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; - документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу. Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки позивача - 23.09.2021) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.02.2022 по справі № 420/12859/21. Відтак, Кабінетом Міністрів України, станом на момент проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки позивача, результати якої були оформлені актом від 14.08.2022 №17278/10-36-07-02-12/00372536, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків. При цьому, з наказу ГУ ДПС у Київській області від 23.09.2021 №2119-п чітко вбачається, що документальна планова виїзна перевірка ТДВ «Узинський цукровий комбінат» була призначена контролюючим органом саме на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 (а.с.18). Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, з дотриманням вимог статті 77 ПК України. Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, яка викладена, у постановах від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22 тощо. Отже, Верховний Суд, констатував, що проведення перевірки, на підставі Постанови №89, в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. З матеріалів справи вбачається, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від 14.08.2023 №17278/10-36-07-02-12/00372536, яка призначена на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 23.09.2021 №2119-п, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» №89 від 03 лютого 2021 року. Натомість, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача, на підставі постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89. Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала наступне: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу. Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах Гефген проти Німеччини, Нечипорук і Йонкало проти України, Яременко проти України, відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. Колегія суддів доходить висновку, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень. Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18. Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі № 380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22. З урахуванням викладеного, Верховний Суд уважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що з огляду на встановлені судом порушення, які допущені контролюючим органом у вигляді проведення перевірки, призначеної фактично для спростування або підтвердження результатів попередньої перевірки, яка, у свою чергу, була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних ППР ГУ ДПС у Київській області від 20.09.2023 №17438/0901 та №17437/0901. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Усупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваних ППР. Колегія суддів критично оцінює посилання скаржника на необхідність відступлення від висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 та ухвалі Верховного Суду від 19 квітня 2023 року № 520/24878/21, оскільки обґрунтування касаційної скарги зводиться лише до незгоди скаржника з ухваленими судами попередніх інстанцій рішеннями. Суд уважає, що

позиція Верховного Суду, викладена у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 та ухвалі Верховного Суду від 19 квітня 2023 року № 520/24878/21, обґрунтовано взята до уваги судами попередніх інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень у справі. Крім того, Суд звертає увагу на те, що причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту. З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Суд повинен мати ґрунтовні підстави: його попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання. За таких підстав, Суд дійшов висновку, що відповідач не обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а відтак, Суд дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційній скарзі, щодо наявності підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій, не отримали підтвердження, не спростовують обставин, на які послався суд апеляційної інстанції, ґрунтуються на переоцінці обставин справи, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення касаційної скарги. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими. Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд У Х В А Л И В : Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі №320/34847/23 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Повний текст постанови виготовлено 28 квітня 2025 року. Головуючий І.В. Дашутін Судді О.О. Шишов М.М. Яковенко