Постанова Шостий апеляційний адміністративний суд № 580/5680/24

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 580/5680/24 Суддя (судді) першої інстанції: Віталіна ГАЙДАШ ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 17 березня 2025 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М., суддів: Грибан І.О., Карпушової О.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про скасування рішень, В С Т А Н О В И В: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ від 06.05.2024 №1095-п про проведення фактичної перевірки. В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що у наказі про проведення перевірки відповідач протиправно не зазначив визначені Податковим кодексом України підстави для її проведення, що має наслідком відсутність підстав для її проведення. Також позивачем вказано, що контролюючим органом порушено період проведення перевірки Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року у задоволенні позову відмовлено. Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій, зазначаючи про неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що наказ відповідача про призначення фактичної перевірки не відповідає вимогам законодавства, оскільки відсутні підстави для такої перевірки. Апелянт стверджує, що судом першої інстанції не досліджено наявності реальної підстави у вигляді інформації, листів, доказів, інших документів, що вказують на можливість проведення фактичної перевірки за п.п.80.2.2 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України, не взято до уваги відсутність посилання на п.п.80.2.7 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України в наказі відповідача, що оскаржується, а також не взято до уваги відсутність в наказі посилання на надавача інформації або на її зміст. В обґрунтування своєї позиції апелянт зазначає, що в рішенні суду першої інстанції відсутня аргументація відступу від позиції Верховного Суду, на яку позивач посилається в позовній заяві. Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2025 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження. Головне управління ДПС у Черкаській області скористалося правом подання відзиву на апеляційну скаргу, за змістом якого наполягає на правомірності рішення суду першої інстанції та просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін. Серед іншого, відповідач вказує, що ознаки протиправності в його діях відсутні. Від позивача до суду апеляційної інстанції 06.02.2025 надійшли додаткові пояснення (клопотання про приєднання доказів до апеляційної скарги). В обґрунтування неможливості вчасного долучення таких доказів до суду першої інстанції апелянт зазначає, що про існування документів, прийнятих на основі оспорюваного наказу позивачу стало відомо лише 27.02.2025, у зв`язку із чим об`єктивно не існувало можливості долучення відповідних доказів у строк, встановлений законом. Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи, аргументи та доводи сторін, колегія суддів зазначає наступне. Як встановлено судом першої інстанції та вбачається із матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Черкаській області відповідно до вимог пп. пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями), прийнято наказ від 06.05.2024 №1095-п «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , з 08.05.2024 тривалістю десять діб. Також цим наказом зобов`язано провести перевірку за період з 18.05.2021 по 17.05.2024 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів і розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем факичного здійснення діяльності. Не погодившись з правомірністю прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, позивач звернувся до суду з даним позовом. Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 06.05.2024 №1095-п містить правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України). Суд апеляційної інстанції при розгляді справи в апеляційному порядку, виходить з наступного. Предметом даного адміністративного позову є визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Черкаській області №1095-п від 06.05.2024 про проведення фактичної перевірки. Колегією суддів встановлено, що на виконання наказу №1095-п від 06.05.2024, уповноваженими особами Головного управління ДПС у Черкаській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 20.05.2024 №5929/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 . За змістом статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до вимог пп. 75.1.3 п. 75.3 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст.80 ПК України). За положеннями статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Право на судовий захист закріплене і в частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси. Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року по справі № 816/228/17 (провадження № 11-109апп21): Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14) в частині, та зазначила наступне. Пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк. В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію». У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію. Проаналізувавши вказані вище норми та рішення Конституційного Суду України, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 вказала, що оскарження реалізованого наказу як акта індивідуальної дії не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Зазначили, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. До того ж, Верховний Суд у справі №320/1684/19, за результатом розгляду якої прийняв постанову від 08.10.2021, якою скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції через порушення норм процесуального права і підкреслив необхідність саме закриття провадження у справі. На підставі з`ясованих у справі обставин, наведених правових норм та правових позицій Верховного Суду у зазначених вище справах, колегія суддів приходить до таких висновків. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 року по справі № 826/17123/18, а саме: «… у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки». Отже, виходячи з наведеного, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, та, серед іншого, акцентувала, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в більш ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду як в порядку адміністративного судочинства, так і будь - якого іншого судочинства України Суд апеляційної інстанції зазначає, що на час звернення фізичної особи-підриємця ОСОБА_1 до суду із вказаним позовом 04.06.2024 спірний у цій справі наказ було реалізовано шляхом проведення ГУ ДПС у Черкаській області фактичної перевірки, висновки якої викладені в акті від 20.05.2024 №5929/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 . Доказів складання акту відмови у допуску до проведення перевірки у порядку п. 81.2 статті 81 Податкового кодексу України матеріали справи не містять. Викладене, на переконання судової колегії, свідчить, що на момент звернення до суду із цим позовом фактична перевірка платника податків завершилася складанням відповідного акта, а посадових осіб контролюючого органу до її проведення було допущено. Отже, оскаржуваний наказ від 06.05.2024 №1095-п як індивідуальний акт було реалізовано ГУ ДПС у Черкаській області. Також, на підставі наведеного акту фактичної перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.06.2024 №0081270707, що свідчить про реалізацію податковим органом спірного наказу про призначення перевірки. В даному випадку скасування оскаржуваного наказу не може призвести до відновлення порушеного права позивача та належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішень, які прийняті за результатами перевірки. За нормами пункту 1 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства. Оскільки у випадку, який розглядається наказ про проведення фактичної перевірки вичерпав свою дію внаслідок його реалізації шляхом проведення перевірки, цей наказ не може бути предметом окремого судового оскарження, а відтак, провадження у справі підлягає закриттю на підставі пункту 1 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм процесуального права, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. При цьому необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатися на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішень за результатами такої перевірки. Вказана позиція Великої Палати Верховного Суду у подальшому неодноразово знайшла своє відображення у ряді постанов Верховного Суду, зокрема, від 07.03.2024 у справі № 320/5934/23, від 23.11.2023 у справі № 160/7797/23, від 04.07.2022 у справі № 826/15258/17. Приписи частини першої статті 319 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу. Порушення правил юрисдикції адміністративних судів, встановлених статтею 19, є обов`язковою підставою для скасування рішення із закриттям провадження незалежно від доводів апеляційної скарги. З урахуванням наведеного оцінка доводам апеляційної скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 по суті не надавалася. При цьому, на виконання вимог статті 239 Кодексу адміністративного судочинства України колегія суддів зазначає, що, як було неодноразово підкреслено раніше, цей спір з огляду на його предмет і підстави не підлягає розгляду у порядку будь-якого судочинства. За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про необхідність часткового задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції із закриттям провадження у справі. Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 319, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року - скасувати. Провадження у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про скасування рішень - закрити. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. Суддя-доповідач О.М.Кузьмишина Судді І.О Грибан О.В.Карпушова