Постанова 4852 № 340/561/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 17 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 340/561/24 Суддя І інстанції Черниш О.А. Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач), суддів: Коршуна А.О., Сафронової С.В., розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - ВСТАНОВИВ: ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з вищевказаним позовом в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: - форми «С» №00004380704 від 11.01.2024 року, яким застосовано фінансові санкції у розмірі 5376,25 грн.; - форми «С» №00004400704 від 11.01.2024 року, яким застосовано фінансові санкції у розмірі 5100 грн. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «С» №00004380704 від 11.01.2024 року в частині застосування фінансових санкцій у розмірі 5356,25 грн. В іншій частині позовних вимог було відмовлено. Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що судом не були всебічно досліджені обставини справи та докази. Суд першої інстанції не витребував докази ні з позивача ні з відповідача, тим самим об`єктивно не дійшов до розгляду судової справи та не виріши судову справу по суті. Вважає, що акт фактичної перевірки та додатки (таблиця Додаток 2) до нього є належним доказом, які дають можливість дослідити зміст розрахункових документів. Оскільки дана таблиця формується на сервері ДПС України автоматично і містить повну інформацію із розрахункового чеку СОД РРО. Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного. Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що у грудні 2023 року до ГУ ДПС у Кіровоградській області надійшов лист ДПС України №31363/7/99-00-07-04-02-07 від 12.12.2023 року з інформацією про можливі порушення суб`єктами господарювання, зокрема, ФОП ОСОБА_1 законодавства щодо реалізації підакцизних товарів (тютюнових виробів) із застосування РРО. Цим листом доручено ГУ ДПС у Кіровоградській області провести фактичні перевірки відповідних господарських об`єктів. В.о. начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області видав наказ №1413-п від 19.12.2023 року «Про проведення фактичних перевірок», яким наказано провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання (перелік додається) з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платника податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотриманням роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги). До переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України (додаток №8 до наказу №1413-п від 19.12.2023 року) включено ФОП ОСОБА_1 , адреса об`єкта кіоск у АДРЕСА_1 , вид перевірки фактична, дата початку перевірки 20.12.2023 року, тривалість перевірки не більше 10 діб, період діяльності, який буде перевірятися згідно ст.102 ПК України. На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС у Кіровоградській області видані направлення №3071, №3072, №3073 від 22.12.2023 року на проведення фактичної перевірки належного позивачці господарського об`єкту. Посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області 22.12.2023 року провели фактичну перевірку, за наслідками якої склали акт, який зареєстрований в ГУ ДПС у Кіровоградській області за №10549/11/28/РРО/3034508409 від 25.12.2023 року. У ході фактичної перевірки встановлені зокрема порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі акту перевірки прийняло щодо ФОП ОСОБА_1 такі податкові повідомлення-рішення: - форми «С» №00004380704 від 11.01.2024 року, яким за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі абзаців 2 та 3 пункту 1 статті 17 цього Закону застосовано фінансові санкції у розмірі 5376,25 грн. за невидачу розрахункового документу встановленого зразка (відсутні обов`язкові реквізити розрахункового документу) та непроведення розрахункових операцій через РРО; - форми «С» №00004400704 від 11.01.2024 року, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі пункту 7 статті 17 цього Закону застосовано фінансові санкції у розмірі 5 100 грн. за невідображення у фіскальних чеках кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Не погоджуючись з цими рішеннями, позивачка звернулася до суду з даним позовом. Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, який має доступ до СОД РРО та електронних копій розрахункових документів, створених на господарському об`єкті позивачки, не долучив до акту перевірки копії відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків), які створювалися/видавалися при здійсненні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів (зокрема алкогольних напоїв), при проведенні яких позивачка, як стверджує відповідач, порушила вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Складений ревізорами-інспекторами у вигляді таблиці додаток 2 до акту фактичної перевірки не дає можливості дослідити зміст розрахункових документів, перевірити заповнення/незаповнення у них відповідних рядків та наявність/відсутність обов`язкових реквізитів (зокрема рядка 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої). Ця таблиця не є належним та достовірним доказом здійснення позивачкою відповідних розрахункових операцій з порушеннями вимог закону та не доводить вартість підакцизних товарів (алкогольних напоїв), проданих з порушеннями, яка є базою для визначення розміру фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Розбіжність між сумою готівкових коштів на місці проведення розрахунків і сумою коштів, зазначеною у денному звіті РРО, що за підрахунками відповідача склало 1240,50 грн., не є свідченням проведення розрахункових операцій з порушенням вимог пункту 1 статті 3 №265/95-ВР (непроведення розрахункових операцій через РРО), і не становить склад жодного з правопорушень, відповідальність за які передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону. Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно із пп. 19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Відповідно до п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). За визначенням наведеним у ст. 2 Закону №265/95-ВР: реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Згідно з ч. 1 ст. 8 Закон № 265/95-ВР форма зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі - Положення). Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена ст. 17 Закону №265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Згідно з пп. 14.1.278 ст. 14 Податкового кодексу України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Відповідно до пп. 75.1.3. ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Згідно з пп. 75.1.1. ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. З матеріалів справи вбачається, що перед початком фактичної перевірки працівники ГУ ДПС у Кіровоградській області провели контрольну розрахункову операцію у кіоску, у ході якої продавець ОСОБА_2 здійснила продаж товарів алкогольний напій «Рево» вартістю 55 грн. та кава вартістю 20 грн. Розрахункова операція з продажу цих товарів проведена через РРО, але не на повну суму покупки, оскільки фіскальний чек №2935 від 22.12.2023 року виданий лише на суму 55 грн. Цей факт зафіксований актом проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 22.12.2023 року, який продавець ОСОБА_2 підписала без зауважень. На момент перевірки загальна сума розрахункових операцій склала 2615, 50 грн. (1430 грн. розрахунки у готівковій формі, 1185, 50 грн. розрахунки у безготівковій формі). При цьому через РРО проведено 1375 грн. За висновками відповідача, невідповідність суми коштів на місці проведення розрахунків склала 1240, 50 грн. і це кваліфіковано як порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР. Також у ході фактичної перевірки посадові особи відповідача, проаналізувавши інформацію із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), установили, що у листопаді грудні 2023 року позивачка проводила через РРО розрахункові операції щодо роздрібної торгівлі підакцизними товарами (алкогольними напоями), втім видавала розрахункові документи (фіскальні чеки) невстановленої форми, оскільки у них був відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер). Загальна сума таких розрахункових документів наведена у додатку 2 та складає 2382 грн. Ці порушення кваліфіковані як порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Обґрунтовуючи допущені позивачем порушення при проведенні розрахункових операцій, контролюючий орган посилався на додаток 2 до акту фактичної перевірки сформований у вигляді таблиці перелік розрахункових документів, які, як стверджує відповідач, були роздруковані РРО, зареєстрованим на кіоск (Кіровоградська область, м. Світловодськ, вул. Вадима Бойка, 4), з 03.11.2023 року по 10.12.2023 року при здійсненні роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Відповідач вказує, що ця таблиця складена ревізорами-інспекторами на підставі інформації, отриманої із СОД РРО, та доводить відсутність у розрахункових документах обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, про що свідчать відмітки Null у графі таблиці «Серія за номер МАП». Пояснюючи розмір фінансової санкції, застосованої до позивачки згідно з абзацами 2, 3 пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в сумі 5376, 25 грн., відповідач вказав, що з них: - 115 грн. (115 грн. х 100 %) фінансова санкція за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, вчинене вперше 03.11.2023 року, - 5261, 25 грн. ((2267 грн. + 1240, 50 грн.) х 150 %) фінансові санкції за кожні наступні вчинені порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР. З викладених обставин вбачається, що випадки створення не відповідних розрахункових документів при продажу алкогольної продукції встановлені контролюючим органом не під час проведення фактичної виїзної перевірки 22.12.2023, а шляхом аналізу відомостей аналітичної системи ДПС України СОД РРО за минулий період, тобто поза межами предмету проведення перевірки і не в рамках контрольної закупівлі, на що вірно акцентував увагу суд першої інстанції, в той же час в силу вищезазначених правових норм перевірка даних наявних в системі СОД РРО є предметом саме камеральної перевірки, натомість наказом № 1413-п від 19.12.2023 була призначена перевірка фактична. Зазначенні обставини свідчать про перевищення контролюючим органом своїх повноважень в питанні відповідності чи невідповідності розрахункових документів, тобто перевищив свої службові обов`язки в частині аналізу торгових операцій за минулий період за допомогою аналітичних баз даних, а не за результатами контрольної закупівлі та фактичної перевірки саме на місці проведення господарської діяльності, як це передбачено Податковим кодексом України та не на основі первинних документів, якими є розрахункові документи, що друкуються відповідним РРО. Отже за таких обставин є безпідставними доводи апеляційної скарги з приводу того, що акт фактичної перевірки та додатки (таблиця Додаток 2) до нього є належним доказом, які дають можливість дослідити зміст розрахункових документів. Колегія суддів зазначає, що за змістом же п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, яка застосовується, передбачена відповідальність саме за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. Відповідальність саме за неналежне оформлення розрахункових документів законом прямо не передбачена, а ототожнення контролюючим органом такого виду порушення із непроведенням операцій через РРО є безпідставним, адже останнє передбачає під собою мету суб`єкта господарювання саме ухилитись від сплати податків та занизити показники доходу, на що прямо і спрямована санкція статті

17. Таким чином, результатом ототожнення податковим органом відсутності реквізиту із проведенням розрахункових операцій взагалі без використання РРО є застосування санкції, яка є надмірною і несправедливою по відношенню до суті спірного порушення. З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що розбіжність між сумою готівкових коштів на місці проведення розрахунків і сумою коштів, зазначеною у денному звіті РРО, що за підрахунками відповідача склало 1240,50 грн., не є свідченням проведення розрахункових операцій з порушенням вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР (непроведення розрахункових операцій через РРО), і не становить склад жодного з правопорушень, відповідальність за які передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону. Тому застосування до позивачки фінансової санкції за таку невідповідність коштів є незаконним. При цьому відповідачем не доведено правомірності висновків акту фактичної перевірки про порушення позивачкою вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (невидача розрахункових документів встановленого зразка) та законність застосування фінансових санкцій, передбачених абзацами 2 та 3 пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за такі порушення. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, про протиправність податкового повідомлення-рішення форми «С»№00004380704 від 11.01.2024 року в частині застосування фінансової санкції у розмірі 5356,25 грн. (5376,25 грн. 20 грн.) та його скасуванню в цій частині. Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду не спростовують, а лише зводяться до їх переоцінки. Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення. Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили. В повному обсязі постанова складена 17 вересня 2024 року. Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов суддя А.О. Коршун суддя С.В. Сафронова