Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/23152/23

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 18 січня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/23152/23 Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: 12:45 год, м. Одеса; Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції: 15.11.2023 року; Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В. П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії: Головуючого судді Єщенка О.В. суддів Крусяна А.В. Яковлєва О.В. За участю: секретаря Недашковської Я.О. представника апелянта Єгорова В.О. представника позивача Примайчука С.І. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРУПЯНИЙ ДВІР» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «КРУПЯНИЙ ДВІР» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.06.2023 року №15576/15-32-04-06, яким на ТОВ «КРУПЯНИЙ ДВІР» накладено штраф у загальній сумі 1447700 грн. В обґрунтування позову зазначено, що в жовтні 2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку ТОВ «КРУПЯНИЙ ДВІР» з питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за період квітень-липень 2022 року. Проведеною перевіркою встановлено порушення Товариством граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а саме із затримкою від 1 до 36 днів, в результаті чого до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1645940 грн. Оспорюючи правомірність та обґрунтованість висновків відповідача і накладення штрафу, позивач вказує, що ним дотримано вимоги пункту 201.10 статті 210, підпунктів 69.1, 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та в установлений строк і протягом операційного дня надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні №3 від 16.04.2022 року, №8 від 01.07.2022 року, №23 від 18.07.2022 року. При цьому, позивач зазначає, що надсилання платником податку на реєстрацію в ЄРПН податкової накладної та прийняття/неприйняття податкової накладної є двома окремими стадіями в процедурі внесення інформації щодо податкової накладної до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, друга є результатом роботи відповідного програмного забезпечення, що контролюється податковим органом, та працівників цього органу і на яку платник податку не впливає. Також, з посиланням на положення пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, зазначає, що у спірному періоді у позивача, як платника податків, наявні обґрунтовані законні очікування щодо незастосування до нього фінансових санкцій у випадку несвоєчасної реєстрації податкових накладних, оскільки така відповідальність настає у разі наявності у платника можливості для виконання цього обов`язку. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 29.06.2023 року № 15576/15-32-04-06. Стягнув з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» судовий збір в розмірі 21715,5 грн. Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів обґрунтованість та правомірність санкцій, адже матеріалами справи підтверджується як своєчасність виконання Товариством свого податкового обов`язкову так і обставини, що звільняють платника від фінансової відповідальності. В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково залишено поза увагою те, що порушення платником податку граничних термінів реєстрації податкових накладних належним чином зафіксовано в акті камеральної перевірки та не спростовано позивачем. При цьому, не можуть бути прийняті до уваги доводи позивача про те, що ним здійснено своєчасне відправлення на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, адже визначальним при вирішенні питання про дотримання платником податку установлених строків у даному випадку є факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Наполягаючи на обґрунтованості свого рішення, апелянт зауважує на тому, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом не нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Додає, що важливим у спірних правовідносинах є те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 22.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень вимог податкового кодексу України та законів, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.89 пунктом 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Акцентуючи особливу увагу на спеціальному (пріоритетному) застосуванні податкового законодавства, що діє в період дії воєнного стану, проведенні реєстрації податкових накладних в період дії спеціального (пріоритетного) законодавства, а також не наведення позивачем обґрунтувань неможливості провести реєстрацію податкових накладних, апелянт вказує на правомірність свого рішення та відсутність підстав для його скасування. У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «КРУПЯНИЙ ДВІР», посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення. Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області проведено перевірку своєчасності реєстрації Товариством з обмеженою відповідальністю «Крупяний Двір» податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на квітень 2022 року, липень 2022 року, за результатом якої складено акт від 24.10.2022 року №9842115-32-04-06137223954. Зазначеною перевіркою встановлено порушення Товариством граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Також, перевіркою встановлено порушення Товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України та підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX Вказані висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що: складена Товариством податкова накладна від 16.04.2022 року №3 на суму ПДВ 1982400 грн. при граничному строку реєстрації 30.04.2022 року зареєстрована в ЄРПН 15.07.2022 року о 8:19, а саме із затримкою на 1 день; складена Товариством податкова накладна від 01.07.2022 року №8 на суму ПДВ 529200 грн. при граничному строку реєстрації 31.07.2022 року зареєстрована в ЄРПН 01.08.2022 року о 8:04, а саме із затримкою на 1 день; складена Товариством податкова накладна від 01.07.2022 року №14 на суму ПДВ 699600 грн. при граничному строку реєстрації 31.07.2022 року зареєстрована в ЄРПН 05.08.2022 року о 8:03, а саме із затримкою на 5 днів; складена Товариством податкова накладна від 01.07.2022 року №7 на суму ПДВ 564800 грн. при граничному строку реєстрації 31.07.2022 року зареєстрована в ЄРПН 08.08.2022 року о 8:02, а саме із затримкою на 8 днів; складена Товариством податкова накладна від 18.07.2022 року №23 на суму ПДВ 1080000 грн. при граничному строку реєстрації 31.07.2022 року зареєстрована в ЄРПН 16.08.2022 року о 3:35, а саме із затримкою на 1 день; складена Товариством податкова накладна від 01.04.2022 року №2 на суму ПДВ 3867800 грн. при граничному строку реєстрації 30.04.2022 року зареєстрована в ЄРПН 19.08.2022 року о 2:43, а саме із затримкою на 36 днів. На підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 року №12254/15-32-04-06 про застосування до позивача штрафу у загальній сумі 1645940 грн. За результатом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, рішенням ДПС від 25.05.2023 року №13035/6/99-00-06-03-01-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 року №12254/15-32-04-06 в частині застосування до Товариства штрафу у сумі 198240 грн. Державна податкова служба у своєму рішенні зазначила, що контролюючим органом застосовано до платника штраф у вказаній сумі за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 16.04.2022 року та яка зареєстрована в ЄРПН 15.07.2022 року, що суперечить вимогам підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, згідно з яким платника податків звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. 29.06.2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області, з урахуванням рішення ДПС від 25.05.2023 року №13035/6/99-00-06-03-01-06, прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.06.2023 року №15576/15-32-04-06, яким до ТОВ «Крупяний Двір» застосовано штраф у сумі 1447700 грн. Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на його неправомірність та необґрунтованість, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів. Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно із пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, за правилами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в таких розмірах: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів. Слід зазначити, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних, визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246. У пункті 3 Порядку від 29.12.2010 року №1246 передбачено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем. За правилами пунктів 11, 12, 13, 14, 15 Порядку від 29.12.2010 року №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку. Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття. Врахуванню під час вирішення справи підлягає те, що на підставі Закону України від 17.03.2020 року №533-IX, який набрав чинності 18.03.2020 року, підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-1, згідно якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року №651. Одночасно слід враховувати, що на підставі Закону України від 03.03.2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 року, підрозділ 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 15.03.2022 року №2120-IX, який набрав чинності 17.03.2022 року) передбачалось, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. У підпункті 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 15.03.2022 року №2120-IX, який набрав чинності 17.03.2022 року) установлювалось, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 15.03.2022 року №2120-IX, який набрав чинності 17.03.2022 року) установлюється, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години. У зв`язку із набранням чинності із Законом від 24.03.2022 року №2142-IX, з 05.04.2022 року, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України передбачається, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. У зв`язку із набранням чинності із Законом від 12.05.2022 року №2260-IX, з 27.05.2022 року, пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України установлює, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. У підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 12.05.2022 року №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року) передбачається, що разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, зокрема, щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 12.05.2022 року №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року) платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 12.05.2022 року №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Згідно підпункту 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 12.05.2022 року №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року) для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, слід враховувати, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року №225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 року за №967/38303, який набрав чинності 06.09.2022 року. У тому числі, у зв`язку із набранням чинності Законом від 12.01.2023 року №2876-IX, 08.02.2023 року, пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції Закону від 12.01.2023 року №2876-IX, який набрав чинності 08.02.2023 року) установлено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється, зокрема, у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів. Виходячи зі спірних правовідносин та обставин справи, судом першої інстанції вірно враховано, що згідно даних електронного кабінету податкова накладна від 01.07.2022 року за №8 підписана посадовою особою Товариства та скріплена печаткою 29.07.2022 року о 18:03, 29.07.2022 року о 18:04 відображено дію «очікується доставка». Водночас, згідно одержаної платником квитанції №1 податкова накладна доставлена до центрального рівня ДПС лише 01.08.2022 року о 08:04. Згідно даних електронного кабінету податкова накладна від 18.07.2022 року за №23 підписана посадовою особою Товариства та скріплена печаткою 15.08.2022 року о 11:50, 15.08.2022 року о 11:50 відображено дію «очікується доставка». Водночас, згідно одержаної платником квитанції №1 податкова накладна доставлена до центрального рівня ДПС лише 16.08.2022 року о 15:35. Таким чином, своєчасно надіслані податкові накладні, щодо яких протягом операційного дня не було надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, в силу положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних в операційний день їх надсилання. При цьому, судом першої інстанції цілком обґрунтовано зауважено на тому, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників цього органу, на яку (які) платник податку не має впливу. Щодо питання правомірності застосування до платника санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних податкових накладних від 01.04.2022 року №2, від 01.07.2022 року №7, від 01.07.2022 року №14, судом першої інстанції з урахуванням вірної правової оцінки норм податкового законодавства правильно враховано, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної. Таке порушення припиняється в день фактичної реєстрації податкової накладної. При цьому, у період спірних правовідносин пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України містить чітку вказівку на звільнення платника від фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства, у тому числі щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), в даному випадку, по 30 червня 2023 року. Запроваджені на підставі пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України правила щодо виконання податкового обов`язку, що діють в особливий період, не звільняють платника від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час, не скасовують чи/або не зупиняють дію положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, якими встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій. На момент притягнення платника до фінансової відповідальності положення Податкового кодексу України містили дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким встановлено мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, та положення пункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що вказують на не застосування цього мораторію. Починаючи з 27.05.2022 року існує дві норми законодавства, що регулюють питання своєчасності виконання податкового обов`язку та пов`язаною із ним мірою відповідальності. При цьому, зміни, що неодноразово вносились у податкове законодавство, не надали платнику податку чіткого алгоритму дій у їх застосовуванні чи перехідного періоду, достатнього для виконання свого податкового обов`язку. Судом першої інстанції вірно зауважено на тому, що вказана ситуація є законодавчим упущенням та призводить до різного регулювання одних й тих же правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх порушення. Такий підхід законодавця створює для платника податку ситуацію правової невизначеності та, з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану, є додатковим та надмірним тягарем для платника. При цьому, запроваджуючи процедуру підтвердження платником можливості чи неможливості виконання податкового обов`язку як невід`ємну обставину наявності/відсутності у діях платника складу податкового правопорушення, у період спірних правовідносин в установленому порядку не запроваджено алгоритм відповідних дій платника. Повторюючись, слід зазначити, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року №225, який набрав чинності 06.09.2022 року, тобто після встановлення факту реєстрації позивачем податкових накладних поза межами установлених термінів. Виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються. В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків. В контексті спірних правовідносин слід враховувати, що у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України передбачено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Також, відповідно до підпункту 56.21 пункту 56. 2 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Важливим у вирішенні цієї справи є також те, що з 08.02.2023 року, у зв`язку із набранням чинності Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ, збільшено як тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної так і зменшено розмір штрафу за порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Внесені зміни значно пом`якшили відповідальність платника у період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, проте на момент винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення необґрунтовано не були застосовані контролюючим органом. З наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем правомірності та обґрунтованості свого рішення, наявність підстав для задоволення позову та скасування рішення відповідача. Оскільки висновки суду відповідають нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи, а доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог статті 316 КАС України підлягає залишенню без змін. Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року залишити без змін. Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови. Повний текст постанови складено та підписано 23.01.2024 року. Головуючий-суддя: О.В. Єщенко Судді: А.В. Крусян О.В. Яковлєв