Постанова Восьмий апеляційний адміністративний суд № 1.380.2019.003315

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 07 листопада 2023 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.003315 пров. № А/857/12499/23 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії: Головуючого судді Ніколіна В.В., суддів Гудима Л.Я.,Довгополова О.М., за участі секретаря судового засідання Гриньків І.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року (суддя Мричко Н.І., м. Львів, повний текст рішення складено 12 червня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКСІМ ТРЕЙД-ІНВЕСТ"до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,- ВСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕКСІМ ТРЕЙД-ІНВЕСТ" у липні 2019 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.03.2019 №0001564916. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновок контролюючого органу про порушення ним порядку обліку товарних запасів з огляду на відсутність за місцем їх реалізації журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, а також змінних звітів АЗС за формою № 17-НП є помилковим, оскільки в ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в його господарській діяльності. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року позов задоволено. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року вказане рішення залишено без змін. Верховний Суд постановою від 08 грудня 2022 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року позов задоволено. Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що до перевірки було надано лише журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НПЮ, який розпочато 30.08.2018. При цьому, згідно Z-звітів РРО, що зберігаються в книгах обліку розрахункових операцій, в реалізацію надійшло (прихід у резервуар) паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн., та які не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП. При цьому, на письмовий запит від 05.02.2019 щодо надання документів, у тому числі засвідчених копій змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за період з 01 січня 2016 року по 06 лютого 2019 року, до перевірки не надано такі змінні звіти. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідач провів фактичну перевірку автозаправної станції, що розташована за адресою: м. Одеса, вул. 25-ї Чапаєвської дивізії, 9/А, та належить ТзОВ ЕКСІМ ТРЕЙД-ІНВЕСТ, з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 15.02.2019 №0009/28/10/49/16/30841082 (далі Акт перевірки від 15.02.2019). Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з огляду на здійснення реалізації паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн, які не обліковані у встановленому порядку, а саме: надходження паливно-мастильних матеріалів не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на автозаправній станції за формою № 13-НП (записи в журналі відсутні). На підставі зазначеного акта перевірки Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.03.2019 № 0001564916, згідно з яким до ТзОВ ЕКСІМ ТРЕЙД-ІНВЕСТ застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5115996,44грн. Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з відповідним позовом до суду. Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що не надання під час перевірки журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, яке є порушенням порядку приймання нафтопродуктів, а також всіх запитуваних змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, не може бути достатньою підставою для висновку контролюючого органу щодо здійснення суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки такі відображають виключно здійснені облікові операції та не є первинними документами, що підтверджують наявність необлікованого товару за місцем реалізації. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-17 (далі - у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин; ПК України). Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 вказаної статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 ПК України) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання з передбаченого ПК України граничного терміну подання такої звітності. Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон України № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі Положення № 88). Відповідно до пункту 1.2 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення. Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Пунктом 6.2 Положення № 88 встановлено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства). Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції). Відповідно до підпункту 10.2.8 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт. За вимогами пункту 16.1 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій (пункт 3 Інструкції). Пунктами 4.2, 4.3 Інструкції визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів та порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів. Пунктом 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 № 265/95-ВР (тут і надалі у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин; Закон України № 265/95-ВР) встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Відповідно до статті 20 вказаного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. З наведеного положення видно, що до платника податків може бути застосовано штрафні санкції за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, у випадку встановлення: 1) факту наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), 2) факту реалізації таких необлікованих товарів без проведення розрахунків через реєстратор розрахункових операції. При цьому, у розумінні пункту 12 статті 13 Закону України № 265/95-ВР належним веденням обліку товарних запасів вважається, як облік товарів на складах, так і за місцем їх реалізації. Тобто сама по собі відсутність на час проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, не вважається порушенням вимог Закону України № 265/95-ВР та не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції. Вказане узгоджується з правовим висновком, сформованим Верховним Судом у постановах від 28.02.2018 (справа №810/3247/16), від 05.04.2019 (справа №2а-3277/10/0370), від 05.03.2019 (справа №806/2402/16). Як встановлено матеріалами справи, за результатами перевірки відповідач встановив здійснення позивачем реалізації паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн., які не обліковані у встановленому порядку, а саме: надходження паливно-мастильних матеріалів не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на автозаправній станції за формою № 13-НП (записи в журналі відсутні). Вказаний висновок відповідача сформовано на підставі, зокрема, збережених даних реєстратором розрахункових операцій у X звіті і дані про які не було внесено до Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП згідно зведеної інформації щодо надходження пально-мастильних матеріалів (прихід у резервуар) згідно Z-звітів РРО та які не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, а саме: 27.09.2018 ДП у кількості 3915,99 літрів за ціною реалізації 125272,52 грн. та ДП Pulls у кількості 1245,02 літрів за ціною реалізації 41073,20 грн; 01.12.2018 бензин А-95 Pulls у кількості 3025 літрів за ціною реалізації 102819,75 грн., бензин А-95 у кількості 8050 літрів за ціною реалізації 265569,50 грн, ДП у кількості 3016 літрів за ціною реалізації 97989,84 грн., ДП Pulls у кількості 2000 літрів за ціною реалізації 67980 грн; 10.12.2018 бензин А-92 у кількості 6016 літрів за ціною реалізації 189443,84 грн, ДП у кількості 8050 літрів за ціною реалізації 257519,5 грн; 23.12.2018 - ДП у кількості 5965 літрів за ціною реалізації 184855,35 грн. та ДП Pulls у кількості 2025 літрів за ціною реалізації 66804,75 грн; 26.12.2018 бензин А-95 Pulls у кількості 6050 літрів за ціною реалізації 193539,5 грн, бензин А-95 у кількості 13880,93 літрів за ціною реалізації 430170,02 грн, ДП у кількості 7980 літрів за ціною реалізації 247300,20 грн., ДП Pulls у кількості 3970 літрів за ціною реалізації 130970,3 грн; 09.01.2019 бензин А-95 у кількості 3274,74 літрів за ціною реалізації 98209,45 грн. З аналізу наявних у справі матеріалів встановлено, що обсяги і вартість фактичних залишків нафтопродуктів визначені виключно на підставі даних обліку позивача, а саме X-звітів РРО, що зберігаються в книгах обліку розрахункових операцій та повністю, без будь-яких змін, перенесені відповідачем до акта перевірки. Копії товарно-транспортних накладних та змінних звітів форми 17-НП за період надходження пально-мастильних матеріалів підтверджують відповідність даних інформації з реєстратора розрахункових операцій, зазначеної в Z-звітах. Разом з тим, Верховним Судом було констатовано, що для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться. З огляду на це, листом від 14.03.2023 №14/03 ТзОВ ЕКСІМ ТРЕЙД-ІНВЕСТ повідомило, що облік на підприємстві ведеться за допомогою програми SAP ERP. До такого листа долучено картки руху матеріалів, що підтверджують оприбуткування товару в обліковій системі Товариства. З аналізу долучених позивачем даних бухгалтерського обліку з облікової системи SAP ERP у сукупності з наявними у матеріалах справи первинними документами (ТТН, акти оприбуткування надлишків товару), встановлено відповідність між даними щодо надходження товару (паливно-мастильних матеріалів) та даними щодо його оприбуткування. Враховуючи викладене, суд першої інстанції вірно зазначив, що ненадання під час перевірки журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, яке є порушенням порядку приймання нафтопродуктів, а також всіх запитуваних змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, не може бути достатньою підставою для висновку контролюючого органу щодо здійснення суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки такі відображають виключно здійснені облікові операції та не є первинними документами, що підтверджують наявність необлікованого товару за місцем реалізації. Слід звернути увагу, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. Разом з тим, в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків пально-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості пально-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував пально-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним. Апеляційний суд резюмує, що висновок відповідача про здійснення позивачем реалізації паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн, які не обліковані у встановленому порядку, є безпідставним. З огляду на відсутність порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, оскаржене податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, викладеним у частині другій статті 2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову. В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове. Міркування і твердження відповідача не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню. Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено. Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними. Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року в справі №1.380.2019.003315- без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя В. В. Ніколін судді Л. Я. Гудим О. М. Довгополов Повне судове рішення складено 13 листопада 2023 року