Постанова 4852 № 280/10741/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 15 серпня 2023 року м. Дніпросправа № 280/10741/21 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Бишевської Н.А. (доповідач), суддів: Добродняк І.Ю., Семененка Я.В., розглянувши у письмовому провадженні в м. Дніпро апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року у справі № 280/10741/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ВСТАНОВИВ: 09 листопада 2021 р. ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення: - №0014781305 (форма «Р») від 18.06.2019 яким донараховано податкове зобов`язання (військовий збір з суми чистого оподаткованого закону) та штрафні санкції у загальній сумі 3 883,05 грн.; - №0014771305 (форма «Р») від 18.06.2019, яким донараховано податкове зобов`язання (податок на доходи фізичних осіб з суми чистого оподаткування доходу) та штрафні санкції у загальній сумі 46 596,55 грн. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року у справі № 280/10741/21 у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено. Судом зазначено, що відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування. Судом встановлено, що позивачем отримано додаткове благо у вигляді суми прощеного боргу за кредитним договором, яка складається виключно з основної суми боргу (кредиту), позивач був обізнаний про це та повідомлений банком про необхідність сплати податків та зборів з такого доходу. При цьому, відповідно до умов Додаткових договорів відбулась зміна валюти зобов`язання за rредитним договором зі Швейцарського франка на гривню, у зв`язку з чим обчислена курсова різниця відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Судом досліджено, що контролюючий орган правомірно визначив позивачу грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого позивачем доходу у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеної (анульованої) банком за його самостійним рішенням, зменшеної на різницю у відповідності до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Також, суд дійшов висновку, що відповідачем в повній мірі та належним чином виконано обов`язок щодо завчасного повідомлення позивача про проведення перевірки. Відтак, суд зазначив, що заявлені позовні вимоги не знайшли свого підтвердження поданими до матеріалів справи письмовими доказами, є не обґрунтованими, а тому не підлягають задоволенню. Не погодившись з рішенням суду, ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року у справі № 280/10741/21, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вказує, що відповідачем не вживались заходи стосовно повідомлення про проведення податкової перевірки, що позбавило позивача можливості передбачати наслідки та узгоджувати свою поведінку з належною допомогою, що призвело до покладення на позивача надмірного тягаря зі сплати податкового боргу. Вважає, що належними доказами надсилання рекомендованого листа є квитанція або касовий чек, які контролюючим органом до матеріалів справи не подано. Зазначає, що законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу платника податку, яку прощено (анульовано) кредитором за його самостійним рішенням, та не включає в цю суму боргу проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором. В свою чергу, основна сума боргу, що була отримана позивачем становила 63110,23 швейцарських франків, саме від цієї суми за відрахуванням сплачених коштів податковий орган мав розраховувати суму додаткового блага, а не від суми, яка включає проценти та пеню. Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України. Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, та зазначає: Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, на підставі пп.75.12 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.2 п. 78.1, п.78.4 ст.78 ПК України, відповідно до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2019 №1041, фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2017р. платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р., за результатами якої складений акт від 14.05.2019 №339/08-01-15-05/ НОМЕР_1 . Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: - пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.179.1, пп.179.7 ст.179 ПК України, а саме: не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік; - пп. «д» 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 ПК України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 37277,24 грн. за 2017 рік; - пп. «д» 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України, в результаті донараховано військового збору у сумі 3106,44 грн. за 2017 рік. На підставі висновків Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення: - від 18.06.2019 №0014771305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 46596,55 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями 37277,24 грн. та 9319,31 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; - від 18.06.2019 №0014781305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 3883,05 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями 3106,44 грн. та 776,61 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Позивач, вважаючи спірні рішення відповідача протиправними, звернувся до суду за захистом своїх прав. Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого. Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі ПК України). Пунктом 79.1 ст.79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Відповідно до п. 79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Згідно з п.42.2 ст.42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Зі змісту матеріалів справи апеляційним судом встановлено, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2019 №1041 проведено позапланову невиїзну документальну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2017р. платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р., за результатами якої складений акт від 14.05.2019 №339/08-01-15-05/ НОМЕР_1 . Апеляційним судом досліджено, що копія наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2019 №1041 направлена на адресу позивача разом з письмовим повідомленням про проведення позапланової виїзної перевірки від 20.03.2019 №211/4691/14/08-01-13-05 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №6910703554294, копія якого подана до матеріалів справи. Колегія суддів зазначає, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього. У постановах від 11 червня 2020 року по справі № 823/1606/17 та від 12 серпня 2021 року по справі № 640/3605/19 Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстава позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що наказ був надісланий контролюючим органом в порядку, встановленому законом. З повідомлення про вручення №6910703554294 вбачається, що рекомендований лист з наказом відповідача про проведення перевірки №1041 від 19.03.2019 повернено відповідачу за закінченням встановленого строку зберігання. Таким чином, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги про те, що відповідачем не вжились заходи щодо повідомлення позивача про проведення податкової перевірки. Натомість, проведення позапланової невиїзної документальної перевірки на підставі наказу №1041 від 19.03.2019 року відповідачем є правомірним. Щодо правомірності спірних податкових повідомлень рішень. Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Відповідно до пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю. 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань», згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 01 січня 2015 року. Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій Судова палата дійшла висновків, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором. Як правильно досліджено зі змісту матеріалів справи судом першої інстанції, позивач (позичальник) мав кредитні правовідносини з Закритим акціонерним товариством «ОТП Банк» (Кредитор), які виникли у зв`язку з укладанням між ними Кредитного договору № ML- 204/034/2007 від 18.12.2007. Згідно умов вищевказаного договору позивач отримав кредитні кошти в сумі 63110,23 швейцарських франків, з кінцевим терміном повернення до 18 грудня 2037 року, для придбання нерухомого майна. В подальшому, 01 листопада 2017 року між позивачем та Публічним акціонерним товариством «ОТП Банк» укладено Договір про внесення змін та доповнень №3 до Кредитного договору (про зміну валюти боргових зобов`язань), за умовами якого на дату укладення Додаткового договору заборгованість позивача перед банком становить 78456,24 швейцарських франків, що в еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України становить 2110394,40 грн., сторони домовилися змінити валюту зобов`язання за кредитним договором № ML- 204/034/2007 від 18.12.2007 та встановили, що валютою зобов`язання за цим кредитним договором є гривня. Разом з тим, 01 листопада 2017 року між позивачем та Публічним акціонерним товариством «ОТП Банк» було укладено Договір про внесення змін та доповнень №4 до Кредитного договору (про прощення боргу), за умовами якого сторони домовились, що Позичальник зобов`язується погасити Боргові зобов`язання у термін до 01.11.2017 в розмірі 500993,88 грн., в наслідок чого Позичальник буде вважатись таким, що погасив свої зобов`язання за Кредитним договором перед Банком в повному обсязі. Банк, керуючись ст.605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 1609400,52 грн, що складається з суми кредиту (основної суми боргу) в розмірі 1609400,52 грн. Шляхом підписання Позичальником додаткового договору, Позичальник стверджує, що банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу (в тому числі в разі її зміни), у випадках, передбачених законодавством України. Також згідно умов даного Додаткового договору визначено, що курсова різниці, обчислена у відповідності до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, становить 1402304,71 грн. Матеріали справи містять квитанцію №200Т00016І від 01.11.2017, якою підтверджено, що позивач сплатив на користь АТ «ОТП Банк» грошові кошти в сумі 500993,88 грн. в рахунок погашення заборгованості за кредитним договором. Дослідивши Договір про внесення змін та доповнень №4 до Кредитного договору (про прощення боргу) від 01 листопада 2017 року, колегія суддів зазначає, що АТ «ОТП Банк» самостійним рішенням здійснило анулювання (прощення) боргу позивача в розмірі 1609400,52 грн, що складається виключно з суми кредиту (основної суми боргу) в розмірі 1609400,52 грн. Відтак, колегія суддів відхиляє доводи скаржника про наявність включених до складу анульованого (прощеного) боргу комісій, пені та штрафів за кредитним договором. В свою чергу, як правильно встановлено судом першої інстанції, відповідач при визначенні позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору застосував положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, визначивши розмір оподатковуваного доходу як різницю між сумою прощеного (анульованого) боргу 1609400,52 грн (складається з основної суми боргу) та курсовою різницею 1402304,71 грн, а саме: 1609400,52 грн - 1402304,71 грн = 207095,80 грн. З цих підстав, є обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що контролюючий орган правомірно визначив позивачу грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого ним доходу у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеної (анульованої) банком за його самостійним рішенням, зменшеної на різницю у відповідності до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Таким чином, спірні рішення відповідача від 18.06.2019 №0014771305 та №0014781305 є правомірними. Доводами апеляційної скарги правомірність спірних рішень відповідача не спростовано. Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. Підсумовуючи, апеляційний суд дійшов висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права. Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року у справі № 280/10741/21 - залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. Головуючий - суддя Н.А. Бишевська суддя І.Ю. Добродняк суддя Я.В. Семененко