Постанова КАС ВС № 826/17705/16

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 08 травня 2023 року м. Київ справа № 826/17705/16 адміністративне провадження № К/9901/17515/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., секретар судового засідання Проценко Р.А., за участі представників: позивача - Урєкє А.В., відповідача - Перепелиці А.В., третьої особи - не з`явився, розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Офісу великих платників податків ДПС до Публічного акціонерного товариства «Укрнафта», третя особа - Головне управління ДПС у Львівській області, про стягнення податкового боргу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.09.2020 (суддя Донець В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 (головуючий суддя Оксененко О.М., судді Лічевецький І.О., Мельничук В.П.), У С Т А Н О В И В : У листопаді 2016 року Офіс великих платників податків ДПС (з урахуванням ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.07.2019 про заміну позивача на належного) (далі - позивач, Офіс ВПП ДПС) звернувся до суду з позовом до Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (далі - відповідач, ПАТ «Укрнафта»), у якому просило (з урахуванням заяв про зменшення позовних вимог) стягнути податковий борг у розмірі 3 678 174,74 грн з розрахункових рахунків в банках, які обслуговують цього платника. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у Товариства є податковий борг з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 3 678 174,74 грн, який виник внаслідок несплати відповідачем сум самостійно визначених (узгоджених) зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини за червень - вересень 2016 року. На адресу ПАТ «Укрнафта» 07.10.2015 направлена податкова вимога за №691-23 на суму податкового боргу 32 108 094,66 грн, податковий борг з того часу залишався несплаченим. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.09.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021, у задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що податковий борг у ПАТ «Укрнафта» відсутній. До такого висновку суди дійшли на підставі того, що податковий борг у розмірі 3 678 174,74 грн, який позивач просив стягнути з Товариства як самостійно узгоджені суми податкових зобов`язань за розрахунками з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводневої сировини (газу) за червень - вересень 2016 року, відповідач сплатив, а рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.04.2018 в адміністративній справі №826/8686/17 скасовано податкове повідомлення- рішення від 30.08.2016 №0004911203, яким відповідачу нараховано грошове зобов`язання за штрафними санкціями в розмірі 777 773,79 грн. Відповідно до цих обставин суди виснували, що підстав для стягнення з ПАТ «Укрнафта» податкового боргу в розмірі 4 455 948,53 грн (такий розмір податкового боргу був вказаний позивачем у заяві про зменшення позовних вимог від 11.06.2019) немає. Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як процесуальний правонаступник Офісу великих платників податків ДПС (далі - Центральне міжрегіональне управління ДПС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.09.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 36.1 статті 36, пункту 57.1 статті 57, пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах у постановах від 11.12.2018 (справа № 809/1553/16), від 13.02.2018 (справа № 808/2290/17). Також позивач доводить, що судами попередніх інстанцій при встановленні обставин у справі щодо стану розрахунків ПАТ «Укрнафта» з бюджетом не враховані письмові пояснення Головного управління ДПС у Львівській області від 03.01.2020 № 1/10-05 стосовно підстави виникнення у Товариства податкового боргу за податковими розрахунками рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводневої сировини (газу) за червень -вересень 2016 року, а саме: зарахування контролюючим органом сплачених Товариством сум податкових зобов`язань в рахунок погашення податкових зобов`язань, які виникли раніше. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач доводить, що надані Товариством платіжні доручення (від 30.11.2016 № 2956, від 04.01.2017 № 3562, від 08.02.2017 № 4139, від 08.02.2017 № 4755), які визнані судами попередніх інстанцій доказом сплати відповідачем податкового боргу, що є предметом спору, не є такими доказами, оскільки сплачені кошти зараховувались відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК в рахунок погашення податкового боргу у порядку календарної черговості його виникнення. Позивач доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували наявність у ПАТ «Укрнафта» податкового боргу та його розмір на дати проведення оплати за вище зазначеними платіжними дорученнями та не застосували до спірних правовідносин норму пункту 87.9 статті 87 ПК. Верховний Суд відповідно до зазначених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.09.2020 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 та доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 27.07.2021 відкрив касаційне провадження у справі №826/17705/16 за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 КАС. ПАТ «Укрнафта» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній Центральним міжрегіональним управлінням ДПС доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну. Головне управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС) направило до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС, в якому наводить доводи на підтримку касаційної скарги та просить скаргу задовольнити. У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники сторін надали пояснення щодо обставин у справі, доводів кожної із сторін стосовно предмета та підстав позову, обґрунтованості судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, підстав касаційного оскарження. При цьому представник позивача просив касаційну скаргу задовольнити, а представник відповідача просив відмовити у задоволенні касаційної скарги. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що відповідно до довідки ГУ ДПС від 10.06.2019 №7004/10/57.17-06 залишок податкового боргу Товариства перед державним бюджетом станом на 05.06.2019 складає 4 455 948,53 грн. Позивач обґрунтовував вимоги про стягнення з Товариства податкового боргу у такому розмірі доводами, що податковий борг виник у зв`язку з не сплатою сум податкових зобов`язань, самостійно визначених ПАТ «Укрнафта» у розрахунках з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини (газу) за податкові (звітні) періоди червень-вересень 2016 року на загальну суму 3 678 174,74 грн, та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 777 773,79 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 30.08.2016 № 0004911203. Заявою від 03.01.2020 ГУ ДПС зменшило розмір позовних вимог до 3 678 174,74 грн у зв`язку з набранням законної сили рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.04.2018 в адміністративній справі № 826/8686/17, яким скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.08.2016 № 0004911203, яким відповідачу нараховано грошове зобов`язання за штрафними санкціями в розмірі 777 773,79 грн (а.с. 57, т.3-й). Як зазначав позивач впродовж судового процесу, такий стан розрахунків Товариства з державним бюджетом з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини (газу) обумовлений тим, що контролюючий орган зарахував сплачені відповідачем суми податкових зобов`язань, самостійно узгоджених в розрахунках з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини, в порядку черговості на погашення сум податкового боргу Товариства. Підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) передбачено право контролюючих органів на звернення до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини. Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги (пункт 95.2 цієї статті). Пунктом 95.3 статті 95 ПК визначено, що стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини. Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 19.02.2019 (справа №807/495/17), від 03.02.2022 (справа №560/4343/19), від 14.02.2022 (справа №826/9711/17)), що предметом доказування у справах про стягнення податкового боргу є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку, зокрема: наявність узгодженого грошового зобов`язання; складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; підстави виникнення податкового боргу; момент його виникнення; встановлення факту сплати (несплати) податкового боргу в добровільному порядку; перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в порядку, встановлених Податковим кодексом України. Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК). У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (абзац перший пункту 59.1 статті 59 ПК). У разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган відповідно до компетенції, встановленої нормами ПК, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення. Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Встановлена пунктом 87.9 статті 87 ПК заборона платникам спрямовувати кошти на погашення суми грошового зобов`язання до повного погашення податкового боргу (крім випадків, визначених цим же пунктом) кореспондується з обов`язком контролюючого органу зараховувати сплачені платником податків кошти в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову, виходили з того, що податковий борг у ПАТ «Укрнафта» відсутній. До такого висновку суди дійшли на підставі того, що податковий борг у розмірі 3 678 174,74 грн, який позивач просив стягнути з Товариства за розрахунками з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводневої сировини (газу) від 13.07.2016 № 9118263917, № 9118264037, № 9118264089; від 16.08.2016 № 9146729080, № 9146729140, № 9146729580; від 16.09.2016 № 9170366044, № 9170366149, № 9170366355; від 18.10.2016 № 9195256623, № 9195256643, № 9195256656 відповідач сплатив, що підтверджується платіжними дорученнями від 30.11.2016 № 2956, від 04.01.2017 № 3562, від 08.02.2017 № 4139, від 08.02.2017 № 4755 на загальну суму 4 308 408,44 грн з призначенням платежу «рентна плата за користування надрами для видобування газу природного». Також суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.04.2018 в адміністративній справі №826/8686/17 було скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.08.2016 №0004911203 про нарахування відповідачу штрафних санкцій у розмірі 777 773,79 грн, а відтак, немає підстав для стягнення з ПАТ «Укрнафта» податкового боргу в сумі 4 455 948,53 грн. З матеріалів справи слідує, що 03.01.2020 ГУ ДПС подало до суду першої інстанції додаткові пояснення, у яких зазначило про приведення у відповідність інтегрованої картки ПАТ «Укрнафта» у зв`язку з набранням законної сили рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.04.2018 в адміністративній справі №826/8686/17, та долучило довідку від 27.12.2019 №18413/10/53-09, згідно до якої сума непогашеного податкового боргу станом на 27.12.2019 становить 3 678 174,74 грн, що відповідає самостійно визначеним (узгодженим) Товариством сумам податкових зобов`язань за розрахунками з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини (газу) від 13.07.2016 № 9118263917, № 9118264037, № 9118264089; від 16.08.2016 № 9146729080, № 9146729140, № 9146729580; від 16.09.2016 № 9170366044, № 9170366149, № 9170366355; від 18.10.2016 № 9195256623, № 9195256643, № 9195256656 (а.с. 58-59, т. 3-й). Виходячи з наведеного, предметом спору у цій справі є стягнення податкового боргу в розмірі 3 678 174,74 грн за несплату ПАТ «Укрнафта» самостійно визначених (узгоджених) сум податкових зобов`язань за розрахунками з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини (газу) за податкові (звітні) періоди червень-вересень 2016 року. Як у касаційній скарзі, так і в судовому процесі, позивач наводить довід, що сплачені Товариством кошти були зараховані відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК в рахунок погашення податкового боргу у порядку календарної черговості його виникнення. Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій, дійшовши висновку про відсутність підстав для стягнення з відповідача податкового боргу, не надали оцінки доводам позивача щодо погашення податкового боргу Товариства в порядку черговості. Суди попередніх інстанцій не дали оцінки приєднаному до матеріалів справи витягу з інтегрованої картки платника податку ПАТ «Укрнафта», з якого вбачається, що сальдо заборгованості (недоїмки) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу станом на 31.12.2016 складає 34 338 612,17 грн (а.с. 66, т. 3-й). Водночас, витягу з інтегрованої картки відповідача станом на 03.01.2020 (дата зменшення ГУ ДПС позовних вимог до 3 678 174,74 грн) та станом на дату вирішення судом спору у матеріалах справи немає, так само як немає і пояснень позивача, в рахунок яких платежів у порядку черговості були спрямовані сплачені Товариством суми рентної плати за червень-вересень 2016 року. З огляду на те, що інтегрована картка платника податків є формою оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційних систем органів ДПС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами (таке визначення дається в пункті 2 розділу І Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 №422), дослідження судом змісту інтегрованої картки ПАТ «Укрнафта» в частині розрахунків з бюджетом за податковими зобов`язаннями з рентної плати за користування надрами за видобування природного газу дало б можливість перевірити доводи сторін щодо наявності у відповідача податкового боргу. Зробивши висновок, що Товариство сплатило самостійно узгоджені суми рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини (газу) за вище перерахованими податковими розрахунками платіжними дорученнями від 30.11.2016 № 2956, від 04.01.2017 № 3562, від 08.02.2017 № 4139, від 08.02.2017 № 4755, суди першої та апеляційної інстанції, однак, не встановили, які ж саме суми податкових зобов`язань були задекларовані відповідачем у цих розрахунках та чи відповідає їм сплачена сума грошових коштів. Верховний Суд у постанові від 14.02.2022 (справа №826/9711/17) зазначив, що предметом доказування у спорах про стягнення суб`єктом владних повноважень коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих останнього, також є наявність у відповідача податкового боргу. Відповідність заявленого у позові розміру податкового боргу фактичному перевіряється судом за наслідками аналізу інтегрованої картки платника, яка ведеться згідно з вимогами Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 №422. З урахуванням наведеного, обставини, які визнані законом підставами стягнення податкового боргу в судовому порядку та які є предметом доказування у цій справі, залишились без дослідження та оцінки судів першої та апеляційної інстанцій. Згідно з частиною другою статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе. Наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. Зважаючи на викладене, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.09.2020 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 підлягають скасуванню, а справа направленню на новий судовий розгляд до Київського окружного адміністративного суду (у зв`язку з набранням чинності Законом України від 13.12.2022 № 2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду»). У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів на час касаційного перегляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи, зокрема Центральне міжрегіональне управління ДПС як процесуальний правонаступник Офісу великих платників податків ДПС у спірних правовідносинах. Це є підставою для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС з Офісу великих платників податків ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Керуючись статтями 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.09.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 скасувати, справу №826/17705/16 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена. СуддіЄ.А. Усенко І.В. Дашутін М.М. Яковенко