Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/15844/22

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 13 березня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/15844/22 Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Одеса; Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції: 12.12.2022 року; Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С. П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії: Головуючого судді Єщенка О.В. суддів Крусяна А.В. Яковлєва О.В. розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Фірма Емералд Моторс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу,- В С Т А Н О В И В: Дочірнє підприємство «Фірма Емералд Моторс» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 28.10.2022 року №4440-п «Про проведення фактичної перевірки ДП ФІРМА «ЕМЕРАЛД МОТОРС» (код ЄДРПОУ 30315638)». В обґрунтування позову зазначено, що 01.11.2022 року за місцем провадження господарської діяльності Дочірнього підприємства «Фірма Емералд Моторс» за адресою: м. Одеса, просп. Небесної Сотні, 2, прибули державні інспектори Головного управління ДПС в Одеській області з метою здійснення фактичної перевірки, контролю щодо дотримання суб`єктом господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, в тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перед початком проведення перевірки контролюючим орган вручено платнику наказ від 28.10.2022 року №4440-п. Оспорюючи правомірність та обґрунтованість вказаного наказу, посилаючись на положення статей 75, 80, 81 Податкового кодексу України, позивач вказує, що наказ про призначення перевірки не містить чітко визначеної правової підстави для проведення фактичної перевірки, у тому числі не наведено, які саме обставини чи інформація стали підставою для організації заходів податкового контролю. Зазначене свідчить про невідповідність рішення відповідача вимогам діючого законодавства, виникнення у платника права на не допуск податкового органу до перевірки та право на захист в судовому порядку. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено. Суд визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 28.10.2022 року №4440-п «Про проведення фактичної перевірки ДП ФІРМА «ЕМЕРАЛД МОТОРС» (код ЄДРПОУ 30315638)». Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Дочірнього підприємства «ФІРМА «ЕМЕРАЛД МОТОРС» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2481 грн. Проаналізувавши положення підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, пославшись на правові позиції Верховного Суду у постановах від 15 травня 2020 року по справі №816/3238/15, від 04 квітня 2019 року по справі №815/756/16, від 04 квітня 2019 року по справі №819/844/16, від 12 жовтня 2021 року по справі №120/5229/20-а, вiд 28 жовтня 2021 по справі №520/10214/2020, вiд 02 грудня 2021 по справі №120/3918/20-а, суд першої інстанції виходив з того, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт цієї норми Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. При цьому підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. З огляду на те, що, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки, обмежився лише посиланнями на загальні норми чинного законодавства для проведення фактичної перевірки платника податків, суд першої інстанції дійшов висновку про невідповідність оспорюваного наказу вимогам податкового законодавства, що є безумовною підставою для задоволення адміністративного позову та скасування рішення суб`єкта владних повноважень. В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням статтей 16, 20, 72, 74, 75, 80, 81 Податкового кодексу України та обставинам справи і помилково не враховано, що наявність у контролюючого органу податкової інформації, яка свідчить про порушення платником законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, підтверджує правомірність організації фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Посилаючись на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 04 березня 2021 року по справі №803/1171/17, апелянт наголошує на тому, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність, або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. У зв`язку із чим, апелянт наполягає на правомірності оспорюваного наказу, відсутності підстав для його скасування та задоволення адміністративного позову. У відзиві на апеляційну скаргу Дочірнє підприємство «Фірма Емералд Моторс» посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення. Судом першої інстанції встановлено та як з`ясовано під час апеляційного розгляду, Дочірнє підприємство «Фірма Емералд Моторс» з 1999 року зареєстровано юридичною особою, основними видами діяльності якої є: 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах. 28.10.2022 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ №4440-п, яким на підставі ст. 20, п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України визначено провести фактичну перевірку Дочірнього підприємства «Фірма Емералд Моторс» з 01.11.2022 року тривалістю 10 діб. У наказі передбачено провести перевірку за період діяльності з 01.10.2021 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення з платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Як зазначається учасниками, 01.11.2022 року з метою проведення фактичної перевірки державні інспектори прибули за адресою провадження Дочірнім підприємством «Фірма Емералд Моторс» господарської діяльності. Перед початком перевірки платнику вручено наказ на перевірку, направлення та пред`явлено службові посвідчення перевіряючих. Ознайомившись із наказом від 28.10.2022 року №4440-п, позивач не допустив державних інспекторів до проведення перевірки, про що складено акт від 01.11.2022 року за №1938/15-32-07-06 про відмову в допуску до проведення фактичної перевірки. У представлених під час перевірки письмових поясненнях, відмову у допуску до перевірки контролюючого органу позивач пояснив тим, що наказ від 28.10.2022 року №4440-п не містить та із його змісту не можливо встановити чітко передбачену податковим законодавством підставу для проведення перевірки підприємства. Під час розгляду справи в суді відповідач, доводячи наявність правових підстав для організації у відношенні позивача контролюючих заходів, надав лист Державної податкової служби України від 22.09.2022 року №11206/7/99-00-07-07-02-07, в якому зазначається про необхідність організувати та провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, що зазначені у Додатку

1. Так, у вказаному листі, зокрема, Головному управлінню ДПС в Одеській області повідомлено про здійснення аналізу даних розрахункових операцій, проведених через PPO та ПРРО у серпні вересні 2022 року, в частині дотримання суб`єктами господарювання граничних сум розрахунків готівкою. Згідно даних СОД РРО встановлено, що 1687 суб`єктів господарювання при здійсненні 5642 розрахункових операцій в готівковій формі перевищували граничну суму розрахунків готівкою. Посилаючись на приписи Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148, Державна податкова служба звернула увагу на те, що за порушення порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), у тому числі перевищення граничних сум розрахунків готівкою, недотримання установлених законодавством вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів встановлена відповідальність за ст. 163-15 КУпАП. Враховуючи вище викладене та керуючись вимогами ст. 80 Податкового кодексу України, Державна податкова служба України вказала на необхідність організувати та провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, що зазначені у Додатку 1». Так, у Додатку 1 до вказаного листа, Державною податковою службою України доведено аналіз даних СОД PPO, який свідчив, що 06.09.2022 року Дочірнім підприємством «Фірма Емералд Моторс», код ЄДРПОУ 30315638, видано чек о 15 год. 17 хв. з реєстратора розрахункових операцій за номером №3000973428 на загальну суму отриманих коштів 50006,11 гривень (форма розрахунку готівка). Водночас, не погоджуючись із правомірністю та обґрунтованістю наказу відповідача, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів. Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. У пункті 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За правилами пункту 80.1, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. За правилами пункту 80.5, пункту 80.7, пункту 80.9, пункту 80.10 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Слід враховувати, що відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Аналіз наведених правових норм показав, що реалізація контролюючим органом перевірочних дій провадиться згідно відповідного наказу керівника цього органу. Право посадових осіб контролюючого органу на проведення фактичної перевірки виникає за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог податкового законодавства направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Податкове законодавство визначає вичерпний перелік підстав для прийняття керівником контролюючого органу рішення щодо організації перевірки. Водночас, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. При цьому підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. Виходячи з положень підпункту 80.2.2 пункту 80 статті 80 Податкового кодексу України, які застосовані при оформлені оспорюваного наказу в частині проведення контролюючих заходів відносно господарської діяльності позивача, підставою для призначення фактичної перевірки стала: наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Виходячи з обставин цієї справи, судом першої інстанції вірно встановлено, що в оспорюваному наказі контролюючий орган послався лише на норми пункту 80.2 Податкового кодексу України, але не обґрунтував (не пояснив), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. Як не заперечується учасниками, фактичні підстави (обставини, що передбачені у підпункту 80.2.2 пункті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України) для проведення спірної перевірки контролюючим орган не було доведено платнику і під час виходу за місцем провадження господарської діяльності Товариства. Слід також зазначити, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19-1 Податкового кодексу України, віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14); здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (п.п. 19-1.1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України) та інші. Разом з тим здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, не є єдиною (самостійною та достатньою) підставою для призначення у будь-який час фактичної перевірки платників податків в рамках реалізації функцій контролюючих органів. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обумовлена (обмежена) законодавством. Тобто, за наявності компетенції на проведення перевірки, така перевірка може бути призначена не в будь-якому випадку. Зазначене кореспондує самій структурі статті 80 Податкового кодексу України, в якій наведений повний перелік правових підстав для проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, наявність якого свідчить, що право контролюючих органів проводити фактичні перевірки платників податків з питань виробництва та обігу окремих видів підакцизних товарів не є абсолютним та необмеженим. Наведена правова позиція викладене Верховним Судом у постановах від 15 травня 2020 року по справі №816/3238/15, від 04 квітня 2019 року по справі №815/756/16, від 04 квітня 2019 року по справі №819/844/16. Одночасно, слід враховувати, що оспорюваний наказ не містить посилань на положення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, чим також спростовується обґрунтованість доводів відповідача про доведення платнику в установлений спосіб фактичних підстав (обставин), що зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. Отже, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідач у наказі не обґрунтував платнику наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зокрема щодо наявності чи отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Посилання відповідача на те, що підставою проведення фактичної перевірки слугувала не податкова інформація, наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку про ймовірні порушення платника податків, а реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується. В оспорюваному наказі, який став підставою проведення перевірки, не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності платника та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового та іншого законодавства. Враховуючи викладене, оскільки відповідачем у наказі не наведено фактичні підстави, з якими виникають законодавчі обставини для організації контролюючих заходів, колегія суддів вважає, що це рішення відповідача не може відповідати критерію правомірності та обґрунтованості. У зв`язку із чим, апеляційним суд погоджується із висновками суду першої інстанції про обґрунтованість адміністративного позову, наявність підстав для його задоволення та скасування рішення суб`єкта владних повноважень в судовому порядку. Оскільки висновки суду першої інстанції відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також обставинам справи, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 316 КАС України підлягає залишенню без змін. Відповідно до приписів ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення. Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року залишити без змін. Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дня її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови. Головуючий-суддя: О.В. Єщенко Судді: А.В. Крусян О.В. Яковлєв