Постанова КАС ВС № 815/1566/18

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 28 листопада 2022 року м. Київ справа № 815/1566/18 касаційне провадження № К/9901/6703/19 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року (головуючий суддя - Єфіменко К.С.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Потапчук В.О.; судді - Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.) у справі № 815/1566/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» (далі - ТОВ «Ліки Одещини»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 грудня 2017 року № 0046901415, від 12 грудня 2017 року № 0046891415, від 12 грудня 2017 року № 0046881415. Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 26 жовтня 2018 року в задоволенні позовних вимог відмовив повністю. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 05 лютого 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. ТОВ «Ліки Одещини» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на тому, що ним в 2014 та 2015 роках належним чином скориговано суми обліку по рахункам 28, 702, 90 й правильно відображено розмір собівартості реалізованого товару, який указано в деклараціях з податку на прибуток підприємства, однак цьому судові інстанції не надали будь-якої оцінки. Верховний Суд ухвалою від 16 квітня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Ліки Одещини». 10 травня 2019 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ліки Одещини» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 26 березня 2014 року по 31 березня 2017 року, валютного - за період з 26 березня 2014 року по 31 березня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 26 березня 2014 року по 31 березня 2017 року, наслідки якої оформлено актом від 21 листопада 2017 року № 000718/15-32-14-15/39149032. Перевіркою встановлено недотримання позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статті 22, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на здійснення реалізації товарів, які не оприбутковано в обліку, а також надмірне списання товарів до собівартості реалізованого товару. Зокрема, виявлено неправомірне перенесення інформації з регістрів бухгалтерського обліку до фінансової звітності (фінансовий звіт за формою 2-м), в результаті чого порушено норми пункту 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, та, відповідно, неправильно визначено показники податкової звітності. На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 12 грудня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0046901415, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 343727,00 грн; № 0046891415, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 166297,00 грн за основним платежем та 824,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0046881415, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 176727,00 грн за основним платежем та 44182,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що встановлені під час проведення перевірки невідповідності бухгалтерського обліку підприємства позивача за охоплені контрольним заходом податкові періоди свідчать про здійснення реалізації товарів, які не були оприбутковані в обліку, або надмірне списання товарів до собівартості реалізованого товару. При цьому суди попередніх інстанцій не прийняли до уваги доводи ТОВ «Ліки Одещини» про те, що вказані невідповідності в бухгалтерському обліку були усунуті ним шляхом коригування на підставі відповідних бухгалтерських довідок, які надавалися, як для здійснення контрольного заходу, так і разом із запереченням проти висновків акта перевірки від 21 листопада 2017 року № 000718/15-32-14-15/39149032, оскільки вказані обставини не можуть бути підставою для звільнення платника податків від відповідальності. На переконання Верховного Суду, наведений висновок судових інстанцій є передчасним з огляду на таке. За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті. Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Цьому обов`язку кореспондує право посадових (службових) осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України. Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18). Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. В порушення наведеного процесуального положення суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо надання платником 28 листопада 2017 року разом із запереченням на акт перевірки від 21 листопада 2017 року № 000718/15-32-14-15/39149032 відомостей про рух товарів, бухгалтерських довідок, оборотно-сальдових відомостей за відповідні періоди, які, за доводами позивача, спростовують викладені в акті порушення ним вимог податкового законодавства, та не надали цим документам жодної правової оцінки. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Отже, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм. Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки Одещини» задовольнити частково. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач І. А. Гончарова Судді І. Я. Олендер Р. Ф. Ханова