Постанова Сьомий апеляційний адміністративний суд № 560/17002/21

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 560/17002/21 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Михайлов О.О. Суддя-доповідач - Біла Л.М. 26 жовтня 2022 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Білої Л.М. суддів: Гонтарука В. М. Матохнюка Д.Б. , за участю: секретаря судового засідання: Лунь Т. С., представника позивача - Щербака І.В. представників відповідача - Томашевської О.В., Трасковської С.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року у справі за адміністративним позовом Виробничо-комерційного приватного підприємства "Продпак" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В : В грудні 2021 року Виробничо-комерційне приватне підприємство "Продпак" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило визнати недійсними і скасувати податкові повідомлення - рішення №9278/2201-0713, №9279/2201-0713, №9280/2201-0713, №00/9284/0712, №00/9285/0712, №00/9286/0712, №00/9287/0712 від 11.08.2021 року, рішення №00/9283/0712 від 11.08.2021 року про застосування штрафних санкцій та Вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-009282/0712 від 11.08.2021 року. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року в задоволенні позову відмовлено. Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Так, на переконання апелянта, судом першої інстанції не досліджено в повному обсязі всі фактичні обставини справи та взято до уваги лише доводи відповідача, які грунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу, зроблених на аналізі інформації з бази даних ДПС України. У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечив проти доводів позивача та просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, а скаргу - без задоволення, оскільки вважає, що судом вірно встановлені обставини справи та надано їм належну правову оцінку. В судовому засіданні представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримав в повному обсязі і за обставин, викладених в ній, просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позову. Представники відповідача заперечили проти доводів апелянта та просили відмовити в задоволенні апеляційної скарги. Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення апеляційної скарги. Судом встановлено наступні обставини справи. У період з 09.06.2021 по 01.07.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Виробничо-комерційного приватного підприємства «Продпак» щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2018 по 31.12.2020 та за період з 01.01.2011 по 31.12.2020 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. За результатами проведеної перевірки складено Акт від 07.08.2021 №3701/22-01-07-13/32316766, яким зафіксовано ряд допущених позивачем порушень вимог податкового законодавства. Не погоджуючись із результатами перевірки, позивачем було подано заперечення до Акту від 07.08.2021 №3701/22-01-07-13/32316766, за результатами розгляду яких, відповідач листом від 06.08.2021 №2853/10/22-01-07-13 повідомив позивача про правомірність висновків Акту. В подальшому, висновки Акта перевірки стали підставою для винесення відповідачем: - податкового повідомлення-рішення №9278/2201-0713 на суму 4 660 425 грн (з них: основний платіж 3 728 340 грн, штрафні санкції 932 085 грн); - податкового повідомлення-рішення №9279/2201-0713 на суму 1 149 527 грн ( з них: основний платіж 919 622 грн, штрафні санкції 229 905,50 грн); - податкового повідомлення-рішення №9280/2201-0713 на суму 39 179,93 грн (штрафні санкції); - податкового повідомлення-рішення №00/9284/0712 на суму 1020 грн (штрафні санкції); - податкового повідомлення-рішення №00/9285/0712 на суму 33004,75 грн (з них: основний платіж 27456,48 грн, штрафні санкції 2198,21 грн, пеня 3350,06 грн); - податкового повідомлення-рішення №00/9286/0712 на суму 3 243 424,47 грн (з них: основний платіж 2 191 312,51 грн, штрафні санкції 503 208,92 грн, пеня 548 903,04 грн); - податкового повідомлення-рішення №00/9287/0712 на суму 273 226,52 грн (з них: основний платіж 184 897,42 грн, штрафні санкції 0 42307,11 грн, пеня 46 021,99 грн); - рішення №00/9283/0712 про застосування штрафних санкцій на суму51 569,28 грн; - вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю-009282/0712 на суму 103 138,55 грн. Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом. Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність позивачем власної позиції, а отже правомірності висновків відповідача, викладених в Акті перевірки, та відсутності підстав для задоволення позову. Колегія суддів, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, в межах доводів і вимог апеляційної скарги відповідно до приписів ст. 308 КАС України, відзначає наступне. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає ПК України. Так, підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. Згідно пп.14.1.181п.14.1ст.14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу. Згідно з пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України - не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами. Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналізуючи вищевказані норми, колегія суддів зазначає, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності. Відтак, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Так, в основу висновків у акті проведеної перевірки позивача лягли доводи податкового органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Битком», ТОВ «Ваше рішення», ТОВ «КЛБС», ТОВ «Ліфорд» (попередня назва ТОВ «Логістікпостач»), ТОВ «Компі-Юк» (попередня назва ТОВ «Трейдлогістік»). Як засвідчується матеріалами справи, між позивачем та його контрагентами: ТОВ «Битком», ТОВ «Ваше рішення», ТОВ «КЛБС», ТОВ «Ліфорд» (попередня назва ТОВ «Логістікпостач»), ТОВ «Компі-Юк» (попередня назва ТОВ «Трейдлогістік») були укладені договори поставки від 02.01.2018, 03.09.2018, 03.01.2019, 01.05.2019 та 01.08.2019, згідно з умовами яких позивач зобов`язується передати у власність покупцям товари, а покупці зобов`язуються прийняти та оплатити товар. Під час проведення перевірки позивача, контролюючий орган, проаналізувавши надані до перевірки податкові накладні, дійшов висновку, що останні не є первинними документами у розумінні ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та п. 2.4 Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" від 24.05.1995 року №88, оскільки не містять обов`язкових реквізитів первинного документу - посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність її оформлення. Також, в ході проведення перевірки позивача, відповідачем встановлені: факт відсутності товарно - транспортних накладних, які б підтверджували транспортування ТМЦ, факт відсутності відомостей про об`єкти оподаткування платника податків, факт відсутності у контрагентів позивача об`єктів нерухомості, а у позивача достатніх трудових ресурсів, та факт не оформлення контрагентами позивача податкових зобов`язань з ПДВ за рахунок постачання ТМЦ, придбаних у позивача. Надаючи оцінку вказаному, судова колегія звертає увагу, що за змістом п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, право платника податку на відображення сум у бухгалтерському і податковому обліках обумовлено юридичним складом, до якого входять придбання товарів/послуг, призначених для використання в оподаткованих операціях, що відповідають його цілям господарської діяльності, підтвердження обліковими розрахунковими документами, в тому числі й податковою накладною. При цьому, наявність формально оформлених первинних документів або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового обліку за відсутності факту придбання товарів/послуг. Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лиш ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції і при цьому містять дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас, недоведеність реальності здійснення юридичною особою господарських операцій свідчить про формальність первинної документації, складеної на їх підставі, що, у свою чергу, позбавляє платника податків права на формування податкових вигод. Як засвідчується матеріалами справи, відповідачем в ході проведення перевірки позивача, встановлена відсутність доказів, які б засвідчували фактичну поставку позивачем на адресу своїх контрагентів шкур кур-бройлерів заморожених, ММО кур. Разом з тим, вказаний факт не був спростований представником позивача і в ході судового розгляду справи як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, оскільки будь-яких документів, які підтверджували б транспортування ТМЦ матеріали справи не містять, а отже підтвердити фактичне транспортування ТМЦ від позивача для його контрагентів неможливо. При цьому і доказів самовивозу ТМЦ контрагентами від позивача матеріали справи також не містять і позивач не скористався можливістю наданою судом щодо підтвердження даного факту відповідними доказами. Крім того, ВКПП «Продпак» у періоді, який перевірявся, здійснювало фінансово-господарські операції з придбання у ПАТ «Миронівський хлібопродукт» м`ясної продукції, яка у подальшому була частково реалізована та частково списана, як природний убуток при зберіганні та у зв`язку з тим, що стала непридатною до продажу. Як встановлено з матеріалів справи, проведеною перевіркою позивача згідно даних його бухгалтерського обліку встановлений факт відхилення між обсягом придбаного товару та його реалізацією із врахуванням залишку станом на 01.01.2018 на суму 4 598 110 гривень та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 919 622 грн. у зв`язку із поверненням товару ПАТ «Миронівський хлібопродукт», списанням природного убутку та у зв`язку з недбалим зберіганням. Причиною такого відхилення є те, що позивачем було списано товар (ММО кур зам (ТУУ, нефас блок 15 кг), м`ясо (філе куск) кур-бр, н/ф зам (нефас блок 10кг), філе стегна н/ф кур-бр охол (фас вак ~ 4 кг), шкіра кур-бр зам (нефас блок 14кг)) як природний убуток (коливання температурного режиму в приміщенні, перенапруга, нестабільність енергопостачання) та у зв`язку із тим, що став непридатним для продажу. Надаючи оцінку вказаному, судова колегія враховує, що відповідно до вимог п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - ПСБО 16), витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходами певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Отже, враховуючи вищезазначене, судова колегія доходить до переконання, що оскільки витрати в сумі 4 598 110 грн. не пов`язані із отриманням доходу в періоді з 01.01.2018 по 31.12.2020, то відповідно і не можуть визнаватись витратами даного періоду в розумінні П(С)БО

16. Тобто, позивач, апелянт у справі, мав право включити їх до витрат (собівартості) тільки одночасно з отриманням доходу від реалізації товару. Відповідно до п.п. г" п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний/ нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Податкового кодексу України). З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Згідно п. 189.1 ст.189 Кодексу, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. Враховуючи наведені податкові норми, платник податку зобов`язаний у податковому періоді, в якому відбувається списання товарів, по яких був сформований податковий кредит та які були використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, нарахувати податкові зобов`язання (виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу), оскільки такі товари/послуги не можуть бути використані в господарській діяльності. Згідно з п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН. Відповідно до п.201.2 ст.202 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Форма податкової накладної та порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N137/28267 (далі - Порядок №1307). Відповідно до п.11 Порядку №1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/ починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях., що не є господарською діяльністю платника податку. Таким чином, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, що в позивачем в порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України та п.11 Порядку №1307, не доведено факт складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних окремих зведених податкових накладних на загальну суму ПДВ 916 623,46 грн. Стосовно встановленого під час перевірки порушення, яке полягає у ненарахуванні та невиплаті заробітної плати директору ВКПП «Продпак» ОСОБА_1 , судова колегія відзначає наступне. В частині даного порушення аргументи апелянта зводяться до існування позиції судів щодо можливого виконання засновником повноважень директора юридичної особи без укладання трудового договору, нарахування та виплати заробітної плати. Так, відповідно до ст. 21 Кодексу законів про працю України трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін. Укладення трудового договору оформляється наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу про зарахування працівника на роботу. Трудовий договір вважається укладеним і тоді, коли наказу чи розпорядження не було видано, але працівника фактично було допущено до роботи. Як встановлено в ході розгляду справи, ОСОБА_1 , згідно наказу № 1 від 10.02.2003 року призначено на посаду директора ВКПП «Продпак», що згідно Кодексу законів про працю України підтверджує факт укладення трудового договору та допуск до виконання посадових обов`язків директора. Відповідно до наказу №1 від 10.02.2003, в тому числі, в період з січня 2011 по вересень 2019 ОСОБА_1 працювала на посаді директора ВКПП «Продпак», як найманий працівник, та не була засновником або співвласником підприємства. Відповідно, у разі якщо обов`язки директора виконує особа, яка не є засновником такого підприємства, а працює на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, такому директору потрібно здійснювати нарахування заробітної плати незалежно від того, чи є це основним місцем роботи, чи це робота за сумісництвом, оскільки, не нараховуючи заробітну плату, відбувається порушення трудового законодавства. При цьому, якщо директор підприємства не є засновником і працює за основним місцем, то до такої найманої особи застосовується норма частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо нарахування заробітної плати в розмірі не меншому, ніж мінімальна. Матеріалами справи засвідчується, а представником позивача не заперечується, що ОСОБА_1 , перебуваючи на посаді директора ВКПП «Продпак», з вересня 2019 стала співвласником, а з грудня 2019 - власником підприємства, що підтверджується змінами, внесеними до Статуту ВКПП «Продпак». Відповідно до статті 1 Закону України «Про оплату праці» заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, в грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. Отже, якщо працівник, який одночасно є власником, виконував певну роботу на умовах трудового договору, укладеного відповідно до вимог статей 21 та 24 Кодексу законів про працю України, то йому має бути виплачена заробітна плата (згідно з трудовим договором (контрактом)). Перевіркою встановлено, що положеннями Статуту ВКПП «Продпак» від 2003 та 2019 року не передбачено здійснення громадянкою ОСОБА_1 управління підприємством на безоплатній основі. Вказаного не доведено представником позивача і в ході розгляду справи. Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції стосовно наявності у позивача обов`язку здійснювати нарахування заробітної плати ОСОБА_1 протягом усього перевіряємого періоду з січня 2011 по грудень 2020 та, відповідно., нараховувати і сплачувати податок на доходи фізичних осіб, ЄСВ та військовий збір. Стосовно невключення позивачем до загального оподатковуваного доходу суми винагород, нарахованих згідно актів виконаних робіт громадянам ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , неутриманні та неперерахуванні до бюджету ПДФО, ЄСВ та ВЗ, судова колегія відзначає наступне. Згідно аргументів апелянта договори з громадянами ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не мали місця в господарській діяльності підприємства, а тому, відповідно, не нараховувались відповідні нарахування та утримання. Натомість, в ході проведення перевірки, позивачем було надано акт виконаних робіт громадянином ОСОБА_2 , який надав представницькі послуги по прийому та відгрузці товару зі складу підприємства для ВКПП « ІНФОРМАЦІЯ_1 » згідно договору № б/н від 03.01.2018 та на підставі доручення, виданого останнім. Вартість наданих послуг згідно акту виконаних робіт від 30.09.2019 складає 26200,00 грн. Факт нарахування доходу підтверджується завіреними копіями цивільно-правового договору надання послуг № б/н від 03.01.2018 з ОСОБА_4 , акту виконаних робіт, доручення на представництво інтересів ВКПП «Продпак» в усіх установах, право підпису документів та користування печаткою ВКПП « Продпак». Також перевіркою встановлено, що до загального розміру оподатковуваного доходу не включено суму винагороди, нараховану громадянину ОСОБА_3 , який виконував ремонтні роботи приміщень ВКПП « ІНФОРМАЦІЯ_1 » згідно договору № б/н від 21.11.2019. Факт нарахування доходу підтверджується копіями цивільно-правової угоди надання послуг № б/н від 21.11.2019 з ОСОБА_3 , та Акту виконаних робіт від 31.03.2020 на загальну суму 107 300,00 грн. Згідно пп. 164.2.2. п. 164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно - правового договору. Згідно пп. 168.1.1. п. 168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Згідно пп.168.1.5. п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Згідно наданих до перевірки цивільно-правових договорів, актів виконаних робіт, підписаних директором ВКПП «Продпак» та громадянами ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , встановлено, що послуги було виконано в повному обсязі, плата за надані послуги нарахована. Стосовно встановленого під час перевірки позивача порушення, що полягає в невключенні до загального оподатковуваного доходу грошових коштів, перерахованих з рахунку ВКПП «Продпак» на карткові рахунки фізичних осіб з призначенням платежу «Поворотна фінансова допомога» - всього на загальну суму 12 040 458,40 грн., неутриманні та неперерахуванні до бюджету ПДФО, ЄСВ та ВЗ, судова колегія відзначає наступне. Згідно аргументів апелянта майже вся сума наданої поворотної фінансової допомоги була повернута фізичними особами, тому висновки контролюючого органу про заниження ПДФО, ЄСВ та ВЗ є неправомірними. Згідно пп. 168.1.1. н. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Відповідно пп. 167.5.1. п. 167.5 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків - для пасивних доходів, крім зазначених у підпунктах 167.5.2 та 167.5.4 цього пункту. Згідно п.п.168.1.2. п. 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваноного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Враховуючи відсутність документального підтвердження надання грошових коштів фізичним особам, як поворотної фінансової допомоги - заяви на надання поворотної фінансової допомоги та договорів про надання поворотної фінансової допомоги, а також те, що грошові кошти фізичними особами не повернуті, такі виплати відносяться до доходів, визначених в пп. 164.2.20 п. 164.2 ст.164 ПКУ як «Інші доходи» та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1ст. 168 ПК України. Згідно пояснення директора ОСОБА_1 , поставки пиломатеріалів майбутнім постачальникам оплачувались наперед - шляхом надання поворотної фінансової допомоги, згодом поворотна фінансова допомога поверталась, укладався договір купівлі - продажу чи постачання на тривалий термін. Згідно наданих до перевірки оборотних відомостях по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», за період з січня 2018 по грудень 2020, перевіркою встановлено, що товар, вказаними в Додатку 1 фізичними особами, не постачався. Первинні документи, а саме - прибуткові касові ордери, банківські виписки по рахунку № НОМЕР_1 у ПАТ КБ "ПРИВАТБАНК" за період з січня 2018 по грудень 2020, які підтверджують повернення позивачу виданих грошових коштів, вказаними в Додатку 1 до акту перевірки фізичними особами, відсутні, тому виплачені кошти з рахунку № НОМЕР_1 у ПАТ КБ "ПРИВАТБАНК" на карткові рахунки фізичних осіб з призначенням платежу «Поворотна фінансова допомога» не передбачають повернення, а отже, в розумінні пп. 164.2.20 п. 164.2ст. 164 ПК України є іншими доходами. Колегія суддів звертає увагу, що стан виконання податкових обов`язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху та його зв`язку з господарською діяльністю платника податків. Це випливає з того, що норми податкового законодавства пов`язують формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податкового кредиту з фактом придбання товарів з метою використання в господарській діяльності. Отже, вирішальним значенням при вирішенні питання щодо формування платником податку витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту має значення не те, які зобов`язання сторони обумовили договором, а те, що вчинив платник податків. З позицій оподаткування не має значення чи має в господарській операції дефект волевиявлення сторін правочину, а має значення господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу в податковому спорі. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Зокрема, ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" визначає, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Дослідивши подані позивачем документи до контролюючого органу, судова колегія приходить до висновку, що документи, складені за результатами проведених операцій між позивачем та контрагентами, не містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних господарських операцій та не мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт надання послуг. Як вбачається з матеріалів даної справи, доводи апеляційної скарги, в першу чергу, грунтуються на запереченнях апелянта правомірності обгрунтування контролюючим органом висновків в акті перевірки відомостями з інформаційно-аналітичних баз. Так, відповідно до п. 72.1 ст. 72 ПК для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків, звіти про підзвітні рахунки, подані від фінансових агентів, від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів та за наслідками податкового контролю. Статтею 74 ПК встановлено, що Податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики. Як слідує з аналізу пп.83.1.2 ст. 83 ПК України податкова інформація є підставою для висновків, що можуть мати місце під час проведення перевірок. Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку питанню використання контролюючим органом податкової інформації, як доказу встановлення правопорушення платників податку, враховує позицію Верховного Суду, яка полягає в тому, що окремо сама по собі інформація не може слугувати достатньою підставою для визнання операцій нереальними та бути достатнім доказом встановленого правопорушення. Проте, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінуватись з урахуванням специфіки кожної господарської операції, тобто у сукупності з іншими доказами податкова інформація може виступати джерелом інформації для встановлення податкових правопорушень. Так, в постановах від 02.04.2020 року по справі №160/93/19 та від 04.06.2020 року по справі №340/422/19 Верховний Суд зазначив, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Тобто, сама по собі наявність податкової інформації не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, вона має виступати одним з маркерів, який вказує на можливе певне порушення платників податків, яке в свою чергу має бути детально досліджено на підставі первинних документів. А тому, в даному випадку, суд апеляційної інстанції відхиляє вказане твердження апелянта, оскільки податковий орган у висновках, що містяться в Акті перевірки, керувався не лише наявною у нього інформацією із бази даних, а використовував останню в призмі досліджених первинних документів позивача, що надавались для перевірки та встановлених ним обставин. Стосовно аргументів апелянта про індивідуальний характер юридичної відповідальності кожного окремого платника податку, то в даному випадку судова колегія останні відхиляє з огляду на наступне. Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента. Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеним контрагентом судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції; з`ясувати чи справді відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента. Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 29.07.2021 року у справі № 826/14264/13-а. В контексті викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. При цьому, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, судова колегія враховує, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. Постанова суду складена в повному обсязі 03 листопада 2022 року. Головуючий Біла Л.М. Судді Гонтарук В. М. Матохнюк Д.Б.