Постанова Шостий апеляційний адміністративний суд № 500/6470/21

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 01010, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua Головуючий у першій інстанції: Шейко Т.І. Суддя-доповідач: Епель О.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 18 жовтня 2022 року Справа № 500/6470/21 Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: Головуючого судді Епель О.В., суддів: Губської Л.В., Карпушової О.В., розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 липня 2022 року у справі за позовом публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В : Історія справи.

1. Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.09.2021 № 0005790703 щодо застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафу в розмірі 40000,00 грн. В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначив, що податковий орган безпідставно дійшов висновку про використання ПАТ «Укрнафта» на акцизних складах додаткових необладнаних резервуарів рівнемірами-лічильниками рівня пального та порушення товариством вимог підпункту 230.1.2. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. При цьому, Позивач зазначив, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки автозаправної станції не було встановлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються у господарській діяльності підприємства, не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаних АЗС та не виявлено будь-якого додаткового незареєстрованого резервуара. Крім того, на переконання Позивача, твердження податкового органу про використання Позивачем на акцизних складах додаткового незареєстрованого резервуара, який необладнаний рівнеміром-лічильником рівня пального, не відповідає дійсності.

2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 липня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Ухвалюючи таке рішення, суд виходив з того, що ПАТ «Укрнафта», як розпорядником акцизного складу № 1003126, було обладнано такий склад витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, які 25.12.2019 зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Разом з тим, суд зазначив, що надані контролюючим органом документи, які підтверджують залишки пального на кінець зміни на акцизних складах ПАТ «Укрнафта» у кількості, що перевищує максимально можливий об`єм зберігання, не є беззаперечним доказом зберігання скрапленого газу на акцизному складі не обладнаного рівнеміром-лічильником рівня пального у резервуарі. Також, суд вказав, що акт перевірки не відображає обставин використання та зберігання Позивачем встановленого перевищення скрапленого газу, а лише данні про залишки пального згідно поданих щоденних електронних документів даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пальною у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах. При цьому, суд зауважив, що Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про використання Позивачем додаткового резервуару, та під час перевірки не досліджено рух товару. Крім того, суд зазначив, що контролюючий орган дійшов хибного висновку про відсутність реєстрації рівнемірів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального через технічну помилку, допущену при реєстрації одного з перетворювачів рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС зав. №1031 у вищевказаному реєстрі.

3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову, зазначаючи, що під час перевірки було проведено інвентаризацію залишків пального, складено інвентаризаційний опис запасів пального та встановлено різницю між залишками, згідно з бухгалтерським обліком, та фактичними залишками, але така різниця коливається в межах допустимої похибки. Разом з тим, Апелянт, наводячи установлені ним залишки скрапленого газу на акцизному складі Позивача, стверджує про використання товариством додаткового необладнаного резервуару рівноміром-лічильником та про відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального в резервуарі одного рівноміра-лічильника № 1 Р-25, серійний номер 101, ємкістю 25,59 м. куб. на акцизному складі № 1003126 за період з 01.04.2021 по 31.08.2021. З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято за неповно встановлених обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому.

4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.08.2022 та від 15.09.2022 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження з 18.10.2022.

5. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів Апелянта та правильності висновків суду першої інстанції. При цьому, у своєму відзиві Позивач звертає увагу на те, що контролюючий податковий орган під час перевірки не досліджував рух товару, а також, що у грудні 2019 року ПАТ «Укрнафта» було зареєстровано на акцизному складі № 1003126 рівноміри-лічильники УУС-01 з відповідними серійними номерами, але під час реєстрації 25.12.2019 помилково вказано № 1031/2293 замість 1031/2299, але в подальшому таку помилку виправлено.

6. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.

7. Обставини справи, установлені судом першої інстанції. Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Укрнафта» є розпорядником акцизного складу № 1003126, що обладнано витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, які 25.12.2019 зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Повірку рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС зав. № 1031 було проведено 04.11.2019, що підтверджується свідоцтвом № 1475 від 04.11.2021 про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, а саме: рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС 01 (перетворювачів № 2189; 2190; 2299; 2301:1031). При заповненні довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 25 грудня 2019 року, яка включає інформацію щодо стаціонарних резервуарів, установлених на акцизному складі пального та інформацію щодо рівнемірів, установлених на стаціонарних резервуарах, було допущено технічну помилку, яка стосувалась нумерації одного з чотирьох перетворювачів - рівнемірів (зондів електроакустичних П25-1), який являється складовою частиною зареєстрованого рівнеміра -сигналізатора ультразвукового УУС№ 1031, а саме: помилково вказано перетворювач під №2293 замість перетворювача під №2299. Дана помилка бухгалтерією позивача ВРНП по Тернопільській області ПАТ «Укрнафта» виправлена в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального в момент її виявлення, а саме: 31 серпня 2021 року (згідно квитанції №1 реєстраційний номер 9251174878 від 31 серпня 2021 року). Головним управлінням державної податкової служби в Тернопільській області проведено фактичну перевірку на акцизному складі (уніфікований номер 1003126) ПАТ «Укрнафта» з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв за місцем фактичного здійснення господарської діяльності за адресою: Тернопільська обл., м. Бережани, вул. Привокзальна 18-А. У ході проведення вказаної фактичної перевірки акцизного складу (уніфікований номер 1003126) ПАТ «Укрнафта» контролюючим органом було встановлено, що за вказаною адресою здійснюється реалізація п`яти видів пального, а саме: бензин марки 95 Е, який зберігається в ємкості 25,97 м. куб.; бензин марки 92 Е, який зберігається в ємкості 26,00 м. куб.; бензин марки А-95, який зберігається в ємкості 28,56 м. куб.; дизельне паливо, що зберігається в ємкості 25,59 м. куб.; газ скраплений, що зберігається в ємкості 10.23 м. куб, обладнаних рівнемірами-лічильниками. Відпуск пального відбувається через чотири паливо-роздавальні колонки, що виконують функцію витратомірів-лічильників. Під час перевірки проведено інвентаризацію залишків пального та складено інвентаризаційний опис запасів пального. Установлено різницю між залишками пального згідно баз даних бухгалтерського обліку та фактичними залишками, однак вказана різниця коливається в межах допустимої похибки. Одночасно, згідно поданих щоденних звітів про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних категорій УКТ ЗЕД у літрах встановлено: 07.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 11 768,31 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об`ємом можливого зберігання становить 420,63 л. 10.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 13 264,28 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об`ємом можливого зберігання становить 1918,47 л. 16.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 13 264,92 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об`ємом можливого зберігання становить 2 902,27 л. 17.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 12 000,73 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об`ємом можливого зберігання становить 1 650,72 л. 23.04.2021 - залишок скрапленого газу на акцизному складі на кінець звітної доби становив 11913,17 л., з врахуванням похибки вимірювання (1%) перевищення кількості пального на кінець звітної доби над максимальним об`ємом можливого зберігання становить 1 564,64 л. Один кубічний метр містить 1000 л, отже ємкість з газом скрапленим об`ємом 10,23 м. куб, може максимально містити 10 230,00 л. На переконання контролюючого органу, вищезазначене свідчить про використання додаткового необладнаного резервуару рівнеміром-лічильником. Одночасно, контролюючим органом установлено відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі одного рівнеміра-лічильника в резервуарі №1 Р-25, серійний номер 101, ємкістю 25,59 м. куб, на акцизному складі № 1003126 за період з 01.04.2021 по 31.08.2021. За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 31.08.2021 № 3905/19/00/0704/00135390 (дата реєстрації акта в органі ДПС за місцем державної реєстрації від 14.09.2021 № 824/31-00-07-03-04/00135390). 10.09.2021, не погоджуючись з висновками зазначеного акту перевірки, Позивач подав заперечення на такий акт, які отримано контролюючим органом 16.09.2021. Позивача не було повідомлено про місце і дату розгляду його заперечень на акт перевірки, а листом від 17.09.2021 № 13608/16/19-00-07-/04-/10/23562 проінформовано про залишення таких заперечень без розгляду. Контролюючий орган, не розглянувши вказані заперечення, на підставі акту перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення від 21.09.2021 № 0005790703, яким до Позивача за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальному розмірі 40 000,00 грн.

8. Позивач, вважаючи таке рішення протиправним, звернувся до суду з цим позовом.

9. Нормативно-правове обґрунтування. Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України), Порядком ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 (далі - Порядок № 891). Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України). Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 ПК України). У підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: У разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; У разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (пункт 86.1 статті 86 ПК України). Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Згідно з підпунктом 87.7.1 пункту 87.7 статті 87 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Підпунктом 87.7.2 пункту 87.7 статті 87 ПК України визначено, що у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Відповідно до підпункту 87.7.3 пункту 87.7 статті 87 ПК України платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки. Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників. Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. Згідно з пунктом 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України норми пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року. Відповідно до статті 230 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 затверджено Порядок №

891. Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку № 829). Згідно з підпунктом 4 пункту 2 Порядку № 829 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції). Пунктом 5 Порядку № 829 передбачено, що електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять: 1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу); 2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах; 3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі; 4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи; 5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне); 6) інформацію про осіб (прізвище, ім`я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру; 7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1 - 5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру); 8) інформацію про такі ознаки акцизного складу: акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу; акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами; 9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці; 10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює. Відповідно до пункту 12 та пункту 22.5 «Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: 1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року; 2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року; 3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1січня 2020 року. Згідно з п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового. Висновки суду апеляційної інстанції.

10. Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що на розпорядників акцизних складів покладено обов`язок щодо обладнання таких складів витратомірами або рівнемірами. При цьому, для скрапленого газу допускається додатково мати пристрої для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі.

11. Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що контролюючим органом було проведено аналіз інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок», Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, довідках про розпорядника акцизною складу пального, акцизних складах пального, розташованих на них резервуарах пального, витратомірів та рівнемірів, довідках про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального та виявлено факти наявності залишків пального на кінець зміни на акцизних складах суб`єктів господарювання в кількості, що перевищує максимально можливий об`єм зберігання, з урахуванням максимально допустимої похибки вимірювання. Разом з тим, документи, на які посилається контролюючий орган як на докази залишків пального на кінець зміни на акцизних складах ПАТ «Укрнафта» у кількості, що перевищує максимально можливий об`єм зберігання, не є беззаперечним доказом зберігання скрапленого газу на акцизному складі не обладнаного рівнеміром-лічильником рівня пального у резервуарі. Водночас, ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження Відповідачем не було надано доказів, які б підтверджували саме які використання Позивачем додаткового резервуару, тобто які б беззаперечно підтверджували склад правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності.

12. Крім того, як вбачається з матеріалів перевірки, контролюючий орган, приходячи до висновків щодо перевищення на акцизних складах Позивача максимально можливого об`єму зберігання, не дослідив фактичний рух відповідного товару, що також свідчить про необ`єктивність та неповноту результатів перевірки.

13. У контексті аналізу відповідних доводів апеляційної скарги, колегія суддів відзначає, що під час проведення перевірки контролюючим органом не встановлено факту наявності у Позивача в перевіряємий період не обладнаного резервуару рівнеміром-лічильником рівня пального на АЗС з магазином, а лише констатовано, що кількість скрапленого газу перевищує максимально можливий об`єм зберігання, на підставі інформації про обсяги залишків пального. Тобто, Відповідача про порушення Позивачем пункту 230.1.2 статті 230 ПК України ґрунтується виключно на припущеннях, що відповідно до ст. 242 КАС України не можуть бути покладені в основу судового рішення.

14. Крім того, як вбачається з матеріалів справи та не спростовано Апелянтом, ПАТ «Укрнафта» як розпорядник акцизного складу № 1003126 обладнало зазначений склад рівнеміром-лічильником, що зареєстрований в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарах 25.12.2019. При цьому, зазначені обставини підтверджуються належними і допустимими в розумінні ст.ст. 73, 74 КАС України доказами, зокрема квитанцією № 2 реєстраційний номер № 9308467077 від 25.12.2019, які при перевірці безпідставно не були прийняті до уваги контролюючим органом. Разом з тим, судова колегія звертає увагу на те, що 04.11.2019 проведено повірку рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС зав. №1031, що підтверджується свідоцтвом №1475 від 04.11.2021 про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, а саме: рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС 01 (перетворювачів № 2189; 2190; 2299; 2301:1031), що також залишилося поза увагою контролюючого органу під час проведення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Водночас, відповідні докази надавалися Позивачем під час проведення перевірки і контролюючий орган мав реальну можливість та був зобов`язаний їх дослідити та врахувати при складанні відповідних висновків за результатами заходу контролю та при прийнятті спірного рішення. Також, повно та всебічно аналізуючи всі доводи апеляційної скарги та обставини, на які посилаються обидві Сторони, колегія суддів звертає увагу на те, що при заповненні довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 25.12.2019, яка включає інформацію щодо стаціонарних резервуарів, установлених на акцизному складі пального та інформацію щодо рівнемірів, установлених на стаціонарних резервуарах, було допущено технічну помилку, яка стосувалась нумерації одного з чотирьох перетворювачів - рівнемірів (зондів електроакустичних П25-1), що є складовою частиною зареєстрованого рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС № 1031, а саме: помилково вказано перетворювач під № 2293 замість перетворювача під № 2299. Втім, така помилка була виправлена бухгалтерією позивача ВРНП по Тернопільській області ПАТ «Укрнафта» в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального 31.08.2021 (квитанції № 1 реєстраційний номер 9251174878), тобто в день складання акту перевірки, і вже станом на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (21.09.2021) у вказаному Реєстрі містилися коректні дані, що також не були прийняті до уваги контролюючим органом. Разом з тим, колегія суддів зазначає, що допущення вказаної технічної помилки не надає достатніх правових підстав для висновку про порушення Позивачем пункту 230.1.2 статті 230 ПК України, тим більше, з огляду на вищевикладене.

15. З наведених підстав, апеляційний суд відхиляє як необґрунтовані доводи Апелянта про використання Позивачем додаткового необладнаного резервуару рівноміром-лічильником та про відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального в резервуарі одного рівноміра-лічильника № 1 Р-25, серійний номер 101, ємкістю 25,59 м. куб. на акцизному складі № 1003126 за період з 01.04.2021 по 31.08.2021.

16. Доводи Апелянта про те, що під час перевірки було проведено інвентаризацію залишків пального, складено інвентаризаційний опис запасів пального та встановлено різницю між залишками, згідно з бухгалтерським обліком, та фактичними залишками, але така різниця коливається в межах допустимої похибки, також не підтверджують правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 21.09.2021 № 0005790703.

17. Аналізуючи всі доводи Апелянта, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід. Відповідно до ст. 6 КАС України ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки Європейського суду з прав людини є джерелом права.

18. Отже, податковим органом не доведено тих обставин, на які він посилається. Разом з тим, статтею 77 КАС України обов`язок доказування покладено саме на суб`єкт владних повноважень, який є відповідачем у справі. Так, відповідно до частини другої наведено норми в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Втім, як установлено вище, Відповідачем такий обов`язок не виконано і доказів на підтвердження правомірності прийнятого ним рішення, що є предметом спору в цій справі, суду не надано.

19. Отже, судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України.

20. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

21. Таким чином, апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 липня 2022 року - без змін.

22. Розподіл судових витрат. З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають. Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 липня 2022 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України. Судове рішення виготовлено 18 жовтня 2022 року. Головуючий суддя О.В. Епель Судді: Л.В. Губська О.В. Карпушова