Постанова КАС ВС № 400/6099/20

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 14 липня 2022 року м. Київ справа № 400/6099/20 адміністративне провадження № К/9901/42487/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 травня 2021 року (головуючий суддя Мельник О.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду 18 жовтня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кравченко К.В., судді - Джабурія О.В., Вербицька Н.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, установив: У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» (далі за текстом - ТОВ «МГЗ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - за текстом Офіс ВПП ДПС), правонаступником якого є Південне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 грудня 2020 року №241/28-10-53-10 та №242/28-10-53-10. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що відповідач безпідставно заперечує право Товариства на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених у зв`язку з придбанням товарів (робіт) на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» та ТОВ «Залізничний будівельник», мотивуючи це тим, господарські взаємовідносини з контрагентами мали реальний характер. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 травня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду 18 жовтня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України), а саме: судами не враховано висновки КАС ВС щодо застосування норм права у подібних правовідносин, викладених у постановах від 12 березня 2021 року у справі №810/5871/15, від 1 червня 2021 року у справі №826/5214/17, від 5 березня 2020 року у справі №826/9368/15, від 5 серпня 2020 року у справі №826/7917/17, від 6 лютого 2018 року у справі №810/7195/14, від 17 січня 2018 року у справі №804/8943/13-а, від 18 січня 2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, у яких обґрунтовано неможливість відображення в даних податкового обліку документів, складених від фіктивних суб`єктів господарювання, а також наведено перелік обставин й фактів, які, як опосередковано, так і в своїй сукупності, свідчать про необґрунтованість отримання платником податків податкової вигоди. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МГЗ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої 20 листопада 2020 складено акт. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на суму 959' 062,00 грн; пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 695' 508,00 грн. На підставі встановлених перевіркою порушень 11 грудня 2020 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №241/28-10-53-10, яким ТОВ «МГЗ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, у розмірі 959' 062,00 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 479' 531,00 грн; №242/28-10-53-10, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у декларації за серпень 2020 року на суму 695' 508,00 грн. Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом. Задовольняючи позов у повному обсязі та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з помилковості висновків, викладених в акті перевірки, про непідтвердження реальності операцій позивача з ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» та ТОВ «Залізничний будівельник», оскільки, на думку судів, вони ґрунтуються на припущеннях та повною мірою спростовані наданими позивачем первинними та іншими документами. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі, зокрема, здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (пункт «а»). Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України). Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт «а»). Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Згідно п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Відповідно до статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Аналіз наведених вище положень зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 13 квітня 2020 року між ТОВ «МГЗ» (покупець) та ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» (постачальник) укладено договір поставки, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити покупцеві товар (обладнання градирні) на загальну суму 23' 328' 000,00 грн. На виконання умов означеного правочину у липні-серпні 2020 року ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» передало у власність ТОВ «МГЗ» товар (обладнання градирні) на обумовлену суму, про що підписано видаткові накладні. Розрахунок між позивачем та ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» проведено в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями від 19 травня 2020 року. 19 травня, 22 липня та 12 серпня 2020 року позивач зареєстрував податкові накладні на загальну суму 9' 225' 446,40 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, 14 квітня 2020 року між ТОВ «МГЗ» (замовник) та ТОВ «Залізничний будівельник» (підрядник) укладено договір підряду, відповідно до умов якого підрядник зобов`язаний виконати роботи з поточного ремонту верхньої будівлі внутрішньозаводських залізничних шляхів, стрілочних переводів та залізничних переїздів. Розрахунок між позивачем та ТОВ «Залізничний будівельник» проведено в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями від 16 червня, 17 липня та 31 серпня 2020 року. В ці ж календарні позивач зареєстрував податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зроблені відповідачем в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства обґрунтовані тим, що господарські операції позивача з ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» та ТОВ «Залізничний будівельник» не мають реального характеру, а тому складені за цими операціями документи не можуть визнаватися належним підтвердженням задекларованих позивачем сум ПДВ за такими операціями. Так, твердження про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» контролюючий орган обґрунтовує тим, що перевіркою ланцюгів поставки не встановлено джерело надходження до ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» товару, поставленого цим контрагентом в подальшому на адресу позивача, а нереальність операцій з ТОВ «Залізничний будівельник» податковий орган обґрунтовує посиланням на відсутність у цього контрагента достатніх трудових ресурсів, а також непідтвердження придбання контрагентом товарів (шпал просочених, костилів залізничних), які були використані даним контрагентом при виконанні робіт для позивача. Аналізуючи доводи й аргументи податкового органу, які слугували підставою до прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили, перш за все, з того, що як у ході проведення перевірки, так і під час судового розгляду справи позивачем надано первинні документи, складені за операціями із контрагентами ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» та ТОВ «Залізничний будівельник», які відповідають вимогам Закону №996-XIV, а саме: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові ордери, податкові накладні, платіжні документи, акти приймання-передачі виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат тощо. Надаючи оцінку наведеним в акті перевірки доводам контролюючого органу про наявність певних недоліків в деяких із наданих до перевірки документах (у вигляді відсутності реквізитів довіреностей, вичерпної інформації про вантажно-розвантажувальні операції), а також про відсутність пакувальних листів, паспортів або інших документів, що засвідчували б якість продукції тощо, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що такі аргументи не є самостійною підставою для невизнання податкового кредиту за проведеними господарськими операціями. Суди також вказали, що недоліки в документах, на яких акцентував увагу податковий орган, не є істотними, та не унеможливлювали встановити дійсну суть оспорюваних операцій з огляду на наявність вичерпної інформації в інших наданих позивачем документах. Перевіряючи твердження відповідача про нереальність операцій позивача з ТОВ «ІК Донгідроекоресурс» та ТОВ «Залізничний будівельник» з огляду на неможливість встановити у ланцюгах поставки джерело надходження до цих контрагентів товарів, поставлених в подальшому позивачу (з огляду на певні недоліки в діяльності постачальників 2, 3, 6, 7 ланок), суди виходили з того, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачання товарів не можуть мати негативного впливу на дослідження факту реальності господарських операцій, вчинених між останнім у ланцюгу постачань платником податків його безпосереднім контрагентам. В аспекті викладеного суди також урахували, що податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Аналогічний підхід суди продемонстрували й в частині аналізу доводів податкового органу про недостатність трудових та матеріальних ресурсів у контрагентів позивача, оскільки вважали, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності). Окрім того, у висновках акта перевірки податковий орган вказував на завищення позивачем показника рядка 16 декларації з ПДВ за серпень 2020 року на суму 252' 716,00 грн з тих підстав, що за результатами проведеної попередньої перевірки, яка оформлена актом від 19 жовтня 2020 року №51/28-10-53-11/33133003, підтверджено суму від`ємного значення у рядку 21 декларації з ПДВ за липень 2020 року лише на суму 10' 922' 255,00 грн, в той час як позивач переніс до рядка 16 декларації з ПДВ за серпень 2020 року від`ємне значення попереднього періоду в сумі 11' 174' 971,00 грн, тобто на 252' 716,00 грн більше, ніж мав на це право. Надаючи оцінку означеному епізоду, суди з`ясували, що на підставі акту перевірки від 19 жовтня 2020 року №51/28-10-53-11/33133003 податковий орган 9 листопада 2020 року прийняв податкові повідомлення-рішення №00000725310, яким зменшив суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у декларації з ПДВ за липень 2020 року, на суму 76' 879,00 грн та №00000715310, яким зменшив суму бюджетного відшкодування за липень 2020 року на суму 73' 421' 324,00 грн. Відповідно до абзацу четвертого підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 (в редакції Наказу Міністерства фінансів №276 від 23 лютого 2017 року) у рядку 16.3 (декларації з податку на додану вартість) вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду. Згідно з пунктом 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у строк, передбачений абзацом першим пункту 56.3 цієї статті (підпункт 56.17.1). День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу. Отже, оскільки позивачем у строк, передбачений абзацом першим пункту 56.3 ПК України, оскаржено в адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення від 9 листопада 2020 року №00000715310 та №00000725310, направивши 20 листопада 2020 року відповідну скаргу до ДПС України, що не заперечується відповідачем, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що визначена податковим повідомленням-рішенням від 9 листопада 2020 року №00000725310 сума зменшення від`ємного значення на суму 76' 879,00 грн не була узгодженою, а тому не повинна була враховуватися при подання позивачем декларації з ПДВ за серпень 2020 року. Такі фактичні обставини справи зумовили висновок судів попередніх інстанцій про помилковість тверджень відповідача про завищення позивачем показника рядка 16 декларації з ПДВ за серпень 2020 року. Касаційна скарга податкового органу не містить жодних доводів на спростування висновку судів попередніх інстанцій в частині завищення позивачем рядку 16.1 декларації з ПДВ за серпень 2020 року. Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанції про те, що зафіксовані актом перевірки обставини щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними та спростовуються зібраними у справі доказами, а відтак, - погоджує висновок судів про наявність підстав до скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами, де спірним є реальність господарських операцій платника податку з контрагентами (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України). Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються значною мірою одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними. Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування того чи іншого висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Слід додати, що висновки судів узгоджуються зі сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з аналогічними правовідносинами. Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду п о с т а н о в и в : Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду 18 жовтня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх Судді О.В. Білоус Н.Є. Блажівська