Постанова КАС ВС № 320/2421/19

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 14 липня 2022 року м. Київ справа № 320/2421/19 адміністративне провадження № К/9901/13664/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року (суддя: Колеснікова І.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2021 року (судді: Оксененко О.М., Лічевецький І.О., Мельничук В.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- в с т а н о в и в : Товариство з обмеженою відповідальністю «Ритейл-К» (далі - ТОВ «Ритейл-К», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області, відповідач), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, позов було задоволено. Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Також наголошує на тому, що відносини стосовно відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки та перевищення ліміту залишку готівки в касах підприємств не врегульовані Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» Зазначає, що на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала такі відносини, тому застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі Указу № 436/95 є обґрунтованим. Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі наказу від 21.12.2018 №2919 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Ритейл-К», направлень на перевірку від 21.12.2018 №4133/14-29-03-01-28, №4132/14-29-03-01-28, №4131/14-29-03-01-28, №4130/14-29-03-01-28 ГУ ДФС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку позивача щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, про що складено Акт від 02.01.2019 №0001/14/29/14/38274224. На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406, яким до ТОВ «Ритейл-К» застосовано штрафні санкції у розмірі 744976,45 грн за платежем «штрафні санкції за порушення законодавства про патентувування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів» за порушення пункту 2.6 Постанови правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі - Положення №637), пункту 11 розділу ІІ Постанови правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні». Не погоджуючись із вказаним вище податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. Задовольняючи позовні вимог суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки податкового органу про порушення позивачем встановленого Положенням №637 порядку оприбуткування готівки після здійснення вищезгаданих розрахункових операцій із застосуванням РРО не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи та спростовуються наданими позивачем до суду письмовими доказами, а, відтак, у відповідача були відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності та застосування до нього відповідної штрафної санкції, передбаченої абз.3 ст.1 Указу №436/95. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне. На момент виникнення спірних правовідносин порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою регулювався Положенням №

637. Відповідно до пункту 1.2 Положення №637 оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій. Згідно п.2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах. За змістом пункту 4.2 Положення №637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі. Зміст наведених норм матеріального права вказує на те, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення №637 оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО. У випадку невиконання будь-якої з цих дій, це є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, визначена в Указі Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (далі - Указ №436/95, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Так, у силу вимог статті 1 Указу №436/95 у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу. Відповідно до абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95 за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки визначено штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. Як вбачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено наступні порушення: 1) не оприбутковано готівкові кошти у день їх надходження у книзі обліку розрахункових операцій, а саме: готівкову виручка у сумі 32788,07 грн, яка надійшла 19.07.2017, ( Z-звіт №2461, на підставі якого готівка оприбутковується у книзі обліку розрахункових операцій, роздруковано 20.07.2017 о 15 год. 02 хв.); готівкову виручку у сумі 42450,01 грн. яка надійшла 11.12.2017 (Z-звіт №0007, на підставі якого готівка оприбутковується у книзі обліку розрахункових операцій№3000375066р/1, зареєстровано 15.11.2017, роздруковано 12.12.2017). 2) не оприбутковано готівку в касі підприємства, здійснено облік готівки не в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів згідно додатку 1 на загальну суму 73757,21 грн. Так, згідно додатку 1 до акта перевірки, контролюючим органом встановлено факти видачі позивачем із скриньки РРО готівки без оприбуткування в касі підприємства згідно книг обліку розрахункових операцій №3000374995Р1 від 15.11.2017, №3000375068Р/1 від 15.11.2017, №3000375066Р/1 від 15.11.2017, №3000375025Р/1 від 15.11.2017, №3000377738Р/1 від 22.11.2017, №3000375055Р/1 від 15.11.2017, №3000375055Р/1 від 15.11.2017, №3000375069Р/1 від 15.11.2017, №3000375066Р/2 від 04.05.2018, №3000375066Р/2 від 04.05.2018, №3000375055Р/2 від 04.05.2018, №30003777738Р/2 від 12.07.2018, №3000375069Р/2 від 04.05.2018, №3000375025Р/2 від 04.05.2018, №3000375009Р/1 від 15.11.2017. Разом з тим, у процесі співставлення зазначених у додатку 1 до акта перевірки операцій з видачі готівки з відомостями книг обліку розрахункових операцій, судами попередніх інстанцій було встановлено, що такі операції з повернення коштів відображено позивачем у книгах обліку розрахункових операцій на РРО, а саме: в графі 10 книг обліку зазначено суми повернення коштів при поверненні товару, що відповідають по датам та сумам, операціям, про які контролюючим органом зазначено в додатку 1 до акта перевірки. При цьому, операції з повернення позивачем готівки у зазначених у книгах обліку розрахункових операцій сумах підтверджуються наявними у матеріалах справи копіями актів повернення товару від покупців. Згідно приписів абзацу другого пункту 8 розділу 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №920/29050 (в редакції, чинній на час здійснення позивачем касових операцій), за бажанням суб`єкта господарювання у графах 5-10 розділу 2 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, можна створювати додаткові графи для зазначення сум розрахунків, суми податку на додану вартість, суми акцизного податку або іншого податку (збору) та виданих при поверненні товару коштів, які отримані (видані) з використанням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо. Крім того, у цьому розділі книги ОРО на РРО або в книзі ОРО на господарську одиницю можна виконувати додаткові записи, що підсумовують дані за розрахунками за день чи за місяць. Відтак, як правильно визнано судами попередніх інстанцій, відображення позивачем у графі 10 книг обліку доходів і витрат операцій з видачі готівки при поверненні товару є оприбуткуванням готівки в касі підприємства та свідчить про дотримання позивачем касової дисципліни під час видачі готівки із скриньки РРО, відповідно, висновки контролюючого органу про неоприбуткування позивачем в касі підприємства сум виданої із скриньки РРО готівки не знайшли свого підтвердження та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами. Аналізуючи висновки податкового органу про неоприбуткування позивачем готівкових коштів у день їх надходження у книгах обліку розрахункових операцій, суди попередніх інстанцій встановили, що у даному випадку несвоєчасне роздрукування Z-звітів 19.07.2017 та 11.12.2017 фактично мало місце внаслідок обставин, які не залежали від волевиявлення позивача (з технічних причин), і за яких останнім вжито всі можливі та необхідні дії для оприбуткування готівки, а, відтак, за позицією судів попередніх інстанцій, підстави для застосування штрафних санкцій за вказаним епізодом також відсутні. Окрім того, судами зауважено, що об`єктивна сторона допущених позивачем порушень в Акті перевірки визначена як порушення 2.6 Положення №637, за що передбачена відповідальність згідно абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95. Так, положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону». Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях. З огляду на наведений вище правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів погоджується із позицією судів попередніх інстанцій про те, що застосування до ТОВ «Ритейл-К» штрафних санкцій згідно абз. 3 ст. 1 Указу Президента України №436/95 є протиправним, а відтак, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність і необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0001691406 є законними та обґрунтованими. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд п о с т а н о в и в : Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх Судді: О.В. Білоус Н.Є. Блажівська