Постанова КАС ВС № 825/1779/18

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 05 липня 2022 року м. Київ справа № 825/1779/18 адміністративне провадження № К/9901/64713/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Юрченко В.П., розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №825/1779/18 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.06.2018 (суддя Бородавкіна С.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 (головуючий суддя Літвінова Н.М., судді: Федотов І.В., Сорочко Є.О.), ВСТАНОВИВ: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2018 №00020001309, №00020091309, №00019991309, №00019961309, №00019951309; вимоги про сплату боргу від 30.03.2018 №Ф-00019971309; рішення про застосування штрафних санкцій від 30.03.2018 №00016861309. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.06.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018, позовні вимоги задоволено. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду. Ухвалою Верховного Суду від 29.10.2018 відкрито касаційне провадження у справі №825/1779/18 за касаційною скаргою податкового органу. Ухвалою суду від 04.07.2022 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 05.07.2022. В обґрунтування касаційної скарги відповідач вказує, що не погоджується з судовими рішеннями. У касаційній скарзі контролюючий орган виключно відтворює обставини, встановлені актом перевірки, зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права. Норм права, які на думку відповідача, судами порушено, податковий орган не наводить. Відповідач просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.06.2018, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 у справі №825/1779/18 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи. Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 КАС України. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне. Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами податкового органу проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 відповідно до затвердженого плану перевірки (а.с. 162-165 Т.3). Перевірку проведено з відома ФОП ОСОБА_1 в період з 12.02.2018 по 02.03.2018. За результатами перевірки складено акт від 12.03.2018 № 185/13/ НОМЕР_1 (а.с. 17-73 Т.1). В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем, в тому числі: п.177.2 та п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 завищено витрати у 2016 році на суму 473498,60грн. та у 2017 році на суму 683303,19грн.; статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено оподатковуваний дохід у 2016 році на суму 473498,60 грн. та у 2017 році на суму 683303,19грн.; Донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік - 85229,75грн. та за пп. 2 п. 1 ст. 7 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: занижено суму доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску та мінімального страхового внеску за 2016 рік на суму 431550,00 грн. та за 2017 рік на суму 454029,38 грн. Донараховано єдиного соціального внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2016 рік в розмірі 94821,81грн. та за 2017 рік в розмірі 99886,45грн. п.16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме: ФОП ОСОБА_1 занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за 2016 рік на суму 7102,48 грн. та за 2017 рік на суму 10249,55 грн. Донараховано військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за 2016 рік на суму 7102,48 та за 2017 рік на суму 10249,55грн. п. 198.5 ст. 198, п. 200.1 та п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, а саме: ФОП ОСОБА_1 занижено суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, що сплачується до державного бюджету за січень 2016 року на 1617,00 грн., за лютий 2016 року на 2071,00 грн., за березень 2016 року на 3897,00 грн., за квітень 2016 року на 3699,00 грн., за травень 2016 року на 5162,00 грн., за червень 2016 року на 4849,00 грн., за липень 2016 року на 5710,00 грн., за серпень 2016 року на 6593,00 грн., за вересень 2016 року на 6086,00 грн., за жовтень 2016 року на 9128,00 грн., за листопад 2016 року на 5392,00 грн., за грудень 2016 року на 5990,00 грн., за січень 2017 року на 3797,00 грн., за лютий 2017 року на 6776,00 грн., за березень 2017 року на 29640,00 грн., за квітень 2017 року на 34439,00 грн., за травень 2017 року на 39256,00 грн., за червень 2017 року на 36791,00 грн., за липень 2017 року на 38106,00 грн., за серпень 2017 року на 34337,00 грн., за вересень 2017 року на 47671,00 грн., за жовтень 2017 року на 23792,00 грн., за листопад 2017 року на 51584,00 грн., за грудень 2017 року на 19832,00 грн.; п. 198.5 ст. 198, п. 200.1 та п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, а саме: ФОП ОСОБА_1 завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за лютий 2016 року на 29,00грн, за січень 2017 року на 790,00 грн. та за липень 2017 року на 129,00грн. На підставі акта перевірки відповідачем прийнято: податкові повідомлення-рішення від 30.03.2018 (а.с. 76-80 Т.1): №00020001309, яким позивачу визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, вказану в деклараціях з податку на додану вартість, в загальному розмірі 948,00 грн. (29,00 грн. за лютий 2016 року; 790,00 грн. за січень 2017 року; 129,00 грн. за липень 2017 року); №00020091309, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 532 768,75 грн. (426215,00грн. за основним платежем та 106553,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); №00019991309, яким до позивача застосовано адміністративні штрафи та інші санкції в сумі 510,00грн.; №00019961309, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 26027,05 грн. (17352,03грн. за основним платежем та 8676,02 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); №00019951309, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 312336,50 грн. (208224,33 грн. за основним платежем та 104112,17грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 30.03.2018 №00016861309 на суму 28953,01грн. (а.с. 82 Т.1); вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30.03.2018 №Ф-00019971309 в сумі 194708,26грн. (а.с. 81 Т.1). Не погоджуючись з прийнятими податковим органом рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, виходив з того, що позивачем доведено, а відповідачем не спростовано дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог щодо формування складу валових витрат у 2016 - 2017 роках у зв`язку з чим прийняті відповідачем рішення та вимога підлягають скасуванню. Колегія суддів апеляційного суду таким висновком суду першої інстанції погодилась. У справі, що розглядається, суди встановили, що ОСОБА_1 зареєстрований у встановленому законом порядку як фізична особа-підприємець, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 27.01.2012 внесено відповідний запис. Згідно з реєстраційними даними, видами господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 визначено: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 49.36 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту. З оскаржуваних судових рішень слідує, що підставами для донарахування податковим органом спірних сум грошових зобов`язань стало порушення позивачем порядку формування складу валових витрат у 2016 - 2017 роках. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У перевіряємому періоді ФОП ОСОБА_1 здійснював придбання дизельного пального, яке в подальшому було використане ним у власній господарській діяльності для заправлення транспортних засобів для надання послуг з вантажних та пасажирських перевезень. На підставі матеріалів справи, розглянувши доводи сторін, суди констатували, що реальність придбання пального та його подальше використання для здійснення підприємницької діяльності підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, а саме: договорами, видатковими накладними, рахунками-фактурами, актами надання послуг, актами здачі-прийому робіт та рахунками на оплату. Оплата за придбане пальне здійснювалась позивачем готівковими та безготівковими коштами, що підтверджується фіскальними чеками від підприємств-постачальників. Доводи відповідача, що позивачем на перевірку не було надано документів, що підтверджують використання придбаного пального у господарській діяльності, спростовано під час судового розгляду справи. Верховний Суд зауважує, що суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Як встановлено підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України, загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу. Відповідно до пункту 177.2. статті 177 ПК України об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. Згідно з підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем. З огляду на встановлені обставини, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, суди дійшли висновку, що витрати позивача на придбання палива є документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними із господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 з надання транспортних послуг. З огляду на наведене, позивач правомірно визначив свій чистий оподатковуваний дохід за 2016 - 2017 роки, з врахуванням пункту 177.2 статті 177 ПК України. Крім того, суди зазначили, що витрати на пальне фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 належним чином відображені в колонці 5 Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність. Використане в ході проведення господарської діяльності пальне, фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 відображене в актах списання та відомостях обліку витрат палива та роботи автомобілів, які містять інформацію про: замовника, прізвище водія, марку автомобіля (із зазначенням д.н.з.), пробіг автомобіля, витрати палива на 100 км, кількість витраченого кожним автомобілем палива та загальну суму витраченого палива по кожній поїздці. Обґрунтування касаційної скарги висновків судів не спростовують. Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких судами зроблено правильні висновки щодо їх необґрунтованості. Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини у цій справі, відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 КАС України, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу. Ураховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що встановлені під час розгляду справи обставини, які підтверджені належними доказами, спростовують висновки податкового органу про порушення позивачем наведених в акті перевірки норм законодавства. КАС України встановлює, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин. Враховуючи положення вищенаведених норм, колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідачем не виконаний свій обов`язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності підстав для визначення податкового зобов`язання. Верховний Суд вбачає, що обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області залишити без задоволення. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.06.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 у справі №825/1779/18 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ..................... .................... ..................... В.В. Хохуляк Л.І. Бившева В.П. Юрченко Судді Верховного Суду