Постанова КАС ВС № 420/752/20

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 21 червня 2022 року м. Київ справа № 420/752/20 адміністративне провадження № К/9901/5442/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Олендера І.Я., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року (судді: Крусян А.В. (головуючий), Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.) у справі №420/752/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БАЛК КОНТЕЙНЕР СЕРВІС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИВ: ІСТОРІЯ СПРАВИ Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «БАЛК КОНТЕЙНЕР СЕРВІС» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.01.2020 № 0001300506, №0001310506.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року (суддя Завальнюк І.В.) у задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що операції між позивачем та контрагентом не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належно оформленими первинними документами, а надані позивачем документи в своїй сукупності не відображають (не розкривають) суть господарських операцій, з огляду на умови договорів, що їх регламентують, та не підтверджують фактичного їх здійснення. Крім того, судом також при прийнятті рішення враховано недоведеність позивачем наявності у спірних операціях розумних економічних причин (ділової мети), з огляду на придбання в будівельної компанії ТОВ «Свєтстрой» транспортно-експедиторських послуг, послуг з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів, послуг з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів на загальну суму 17 491 754 грн, в той час, як основною діяльністю позивача є саме транспортне оброблення вантажів (основний), вантажний залізничний, автомобільний, морський, річковий транспорт, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; допоміжне обслуговування наземного, водного транспорту, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, ремонт і технічне обслуговування суден і човнів, складське господарство та ін.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, з податку на додану вартість (ПДВ) та застосування штрафних санкції стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 27.11.2019 №433/15-32-05-06/41231238, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Балк Контейнер Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та з податку на додану вартість за період з 23.03.2017 по 30.09.2019, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 пп.192.1.2 п.192.1 ст.192, ч. «а» п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 3148516 грн та податку на додану вартість на загальну суму 3501694 грн. Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано, зокрема, тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на ненадання позивачем належного документального підтвердження фактичного отримання робіт (послуг) від контрагента, недоведеність розумних економічних причин (ділової мети) замовлення спірних робіт (послуг) у контрагента ТОВ «Свєтстрой», неможливість проведення відповідних робіт (надання послуг) у визначеному в документах обсязі, з огляду на відсутність трудових та матеріальних ресурсів у контрагента. Надані позивачем акти виконаних робіт (наданих послуг) не розкривають змісту проведених робіт (наданих послуг), зазначені акти дублюють виключно завдання (обов`язки), які визначені умовами договорів, без будь- якої їх конкретизації, не містять всіх необхідних реквізитів первинного документа, зокрема, конкретного обсягу виконаних робіт, безпосередніх їх виконавців (всі акти підписані директором ТОВ «Свєтстрой»), а також не розкривають змісту в чому конкретно виражений результат наданих послуг. На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» на підставі наступних договорів: - транспортного експедирування №19/01/БКС-1/2 від 03.01.2019 з «Експедитором» - виконавцем ТОВ «Свєтстрой», предметом якого є надання Експедитором за плату і за рахунок Клієнта (позивача) транспортно-експедиторських послуг при перевезенні залізничним та автомобільним транспортом насипних вантажів (пшениця, кукурудза, тощо) в контейнерах на території України. За умовами договору (п.1.2.1.) послуги, що надаються, включають в себе: надання інформації про місцезнаходження залізничних вагонів (платформ); оцінка придатності залізничних платформ та контейнерів для перевезення вантажів; перевірка цілісності запірних пристроїв при прибутті вантажу на станцію призначення; нагляд за розвантаженням вантажу на станції призначення; облік надходження вантажів на станції призначення вантажу; - від 01.12.2018 №18/12-20, від 02.05.2019 №19/05/БКС-8/1, від 27.06.2019 №19/06/БКС- 12/1, з виконавцем ТОВ «Свєтстрой», за якими позивачем (Замовником) були придбані послуги з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів. За умовами договорів виконавець проводить дослідження та заходи, спрямовані на перевірку стану контейнерів для перевезення вантажів, для виявлення їх недоліків, здійснює загальне обстеження лакувального та/або фарбувального покриття контейнерів, ультразвукові дослідження зварювальних швів контейнерів, перевірку стану контейнерів на герметичність, загального стану цілісності та ін. Виконавець зобов`язаний надавати Замовнику рекомендації щодо можливості, доцільності та ефективності проведення заходів для поліпшення стану контейнерів та звіти про їх обстеження (п.3.1.7, 3.1.8.); - від 03.01.2019 №19/01/БКС-1/1 з виконавцем ТОВ «Свєтстрой», за яким позивачем були придбані послуги з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів, з метою їх підтримання у належному технічному стані та придатності для перевезення сипучих вантажів, за умовами якого (п.1.2.) вказані послуги включають в себе: візуальний огляд контейнерів з вантажем по прибутті їх на станцію призначення; візуальний огляд порожніх контейнерів по закінчені вантажних операцій; перевірка справності завантажувальних пристроїв, щільності приляганні гумових ущільнювачів; технічне обслуговування контейнерів, що включає в себе перевірку та затяжку (за необхідності) болтових з`єднань, перевірку та змащення (за необхідності) поворотних механізмів дверей та люків, відновлення маркування (за необхідності), усунення дрібних дефектів ущільнення люків та дверей контейнера; перевірка кріплення порожніх контейнерів на залізничній платформі; перевірка якості зачищення порожніх контейнерів від залишків вантажу. На підтвердження реальності господарських операцій за вказаними договорами позивач надав копії наступних документів: договори, акти виконаних робіт (наданих послуг), звіти про обстеження, податкові накладні, платіжні доручення, звіти до акту виконаних робіт (наданих послуг). До матеріалів справи в суді апеляційної інстанції було також долучено технологічні карти на транспортно - експедиторські послуги, залізничні накладні. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 28.04.2020 у справі № 826/15568/16, від 10.04.2020 у справі №808/954/17, від 06.03.2020 у справі №803/13/16, від 12.03.2019 у справі №725/254/16-а, від 11.04.2018 у справі №2а-576/12/0960, від 30.05.2019 у справі № 804/7585/17, від 20.02.2020 у справі №802/1255/17-а, від 29.03.2019 у справі № 803/5/18. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що всупереч висновкам Верховного Суду суд апеляційної інстанції не врахував доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, зокрема касаційна скарга вмотивована наступними доводами: під час перевірки звітів до актів виконаних робіт Товариством не надавалось, складення таких звітів також не передбачено умовами договорів, такі звіти є однотипними та фактично в сукупності з актами виконаних робіт не розкривають суть проведених робіт (наданих послуг); не враховано, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій, зокрема апеляційний суд не врахував можливостей здійснення контрагентом відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами. За позицією скаржника, суд апеляційної інстанції надав неправильну оцінку доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи, та фактично не спростував висновків суду першої інстанції, які були зроблені з урахуванням всіх встановлених обставин справи в сукупності, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру.

9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду. ПОЗИЦІЯ СУДУ Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного. Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України). Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України). А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів чи відсутність в таких обов`язкових реквізитів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до спірних операцій. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт (послуг), що надаються, можливості виконання таких робіт (послуг) з урахуванням кваліфікованих трудових ресурсів, наявності відповідних матеріальних ресурсів господарюючого суб`єкта, тощо. Експедиторські послуги, послуги з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції. Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності. При цьому, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій. У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в актах виконаних робіт (наданих послуг) має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо. Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на експедиторські послуги, послуги з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів, послуги з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів до складу витрат. Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 02.10.2019 у справі №820/20933/14, від 05.11.2019 у справі № 817/3736/14, від 15.10.2020 у справі №826/7614/15 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, або є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а також якщо встановлено протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

11. Як вбачається з постанови суду першої інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентом, а відповідно і неправомірність формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати та податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне: - акти здачі-прийняття наданих послуг та звіти про обстеження не містять всіх необхідних реквізитів первинного документа, зокрема, конкретного обсягу виконаних робіт, безпосередніх їх виконавців (хоча зазначено, що всі обстеження проводив безпосередньо директор ТОВ «Свєтстрой»), а також в чому конкретно виражений результат наданих послуг. Зокрема згідно акту здачі-приймання наданих послуг від 31.05.2019 (т. І а.с. 216), підписаний від виконавця ТОВ «Свєтстрой» директором Згурським В.В., на виконання умов договору № 19/05/БКС-8/1 від 02.05.2019 Виконавцем були надані послуги з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів, кількість контейнерів 100 одиниць. Стан контейнерів відображений в звітах про обстеження, отриманих Замовником. Послуги надані відповідно до умов Договору, якісно та в строк, прийняті Замовником. В актах виконаних робіт, послуг з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів, наданих ТОВ «Свєтстрой», не міститься інформації щодо місцезнаходження контейнерів, по яким проводились роботи з комплексного їх обстеження, які саме роботи проводились, місце проведення робіт, тобто фактично відсутня інформація, яка б підтверджувала фактичне виконання послуг, робіт з комплексного обстеження контейнерів. Звіти про обстеження, наприклад, від 31.05.2019 в кількості 100 одиниць (т.І, а.с. 217-250; т.ІІ, а.с. 1-65; 82) свідчать про те, що протягом 31.05.2019 (один день) директор ТОВ«Свєтстрой» Згурський В.В. одноособово провів комплексне обстеження 100 контейнерів вартістю 2 600 000 грн, оскільки в графі «обстеження провів» вказано саме директора ТОВ «Свєтстрой». Подібними звітами оформлено придбання також інших аналогічних послуг. Всі звіти про обстеження складені на одному аркуші, зі схематичним позначенням контейнеру, що продубльовано абсолютно по всіх звітах, а кінцевим результатом у відповідній графі вказано: «опис пошкоджень» - «не виявлено», «Д7 - знос гумових ущільнювачів завантажувальних люків», «Г 4 - послаблені болти запірного механізму розвантажувального люку» та відповідні рекомендації «затягти болти запірного механізму розвантажувального люку»; до деяких актів додано фотофіксацію. З вказаних звітів про обстеження вбачається, що останні не містять таких відомостей як зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), а фотоматеріали жодним чином не доводять виконання ТОВ «Свєтстрой» послуг з обстеження контейнерів, оскільки лише містять зображення вибіркових контейнерів та їх окремих частин, у зв`язку з чим суд першої інстанції такі фотоматеріали визнав неналежними доказами, так як останні не містить інформації (фактичних даних), які визначають предмет доказування, зокрема надання ТОВ «Свєтстрой» послуг з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів на суму 4 916 667 грн. - в актах виконаних транспортно-експедиторських послуг, робіт, наданих ТОВ «Свєтстрой» відсутня інформація щодо маршруту прямування вантажу, виду транспорту, пункти та дати навантаження вантажів, вид, кількість вантажу, номери вагонів (платформ), номери контейнерів, яка б підтверджувала фактичне виконання послуг, робіт з організації та оформлення документів. Усі акти виконаних робіт містять ідентичну інформацію щодо виконаних робіт, яка відповідає предмету договору, а саме надання інформації про місцезнаходження залізничних вагонів (платформ); оцінка придатності залізничних платформ та контейнерів для перевезення вантажів; перевірка цілісності запірних пристроїв при прибутті вантажу на станцію призначення; нагляд за розвантаженням вантажу на станції призначення; облік надходження вантажів на станції призначення вантажу). З метою розкриття господарських операцій позивачем надано до суду звіти до акту виконаних робіт, згідно з яких ТОВ «Свєтстрой» візуально обстежило вид транспорту; місцезнаходження маршруту та станцію призначення; оцінило придатність залізничних платформ; оцінило цілісність запірних пристроїв; рекомендувало замінити запірно-пломбувальні пристрої на нові; здійснено нагляд за розвантаженням на станції призначення та облік. При цьому звіти не містять таких відомостей як зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), а отже не розкривають зміст та обсяг отриманих робіт (послуг). Крім того, за умовами договору транспортного експедирування №19/01/БКС-1/2 від 03.01.2019 не передбачено складання звітів, а також актами виконаних робіт не передбачено додання до них таких звітів. В актах виконаних експедиторських робіт (послуг) відсутнє посилання на те, що до них додаються будь-які відомості або звіти; - в актах виконаних робіт, послуг з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів, з метою їх підтримання у належному технічному стані та придатності для перевезення сипучих вантажів, наданих ТОВ «Свєтстрой» відсутня інформація щодо виявлення дефектів та несправностей, які були усунені виконавцем, характер виявлених дефектів та несправностей, результат їх усунення, відсутня інформація щодо місцезнаходження ремонту контейнерів, номери контейнерів, тобто відсутня інформація, яка б підтверджувала фактичне виконання робіт (надання послуг), з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів. Колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції встановлених судом першої інстанції вищезазначених обставин справи жодним чином спростовано не було. При цьому суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги Товариства виходив виключно з наявності у позивача первинних документів, таких як акти виконаних робіт (наданих послуг), звіти про обстеження, податкові накладні, платіжні доручення, звіти до акту виконаних робіт (наданих послуг). Проте, з судового рішення апеляційної інстанції не вбачається, що судом аналізувались вказані первинні документи, зокрема і щодо розкриття суті та змісту господарських операцій, тобто суд обмежився виключно наявністю таких документів. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав, що реальність здійснення перевезення контейнерів залізничним транспортом підтверджується залізничними накладними та технологічними картками на транспортно - експедиторські послуги, при цьому суд апеляційної інстанції не взяв до уваги, що такі документи були надані позивачем саме до суду апеляційної інстанції і такі не надавались до перевірки та суду першої інстанції, а тому суд мав врахувати вимоги частини четвертої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України згідно з якою, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього. Проте судом не наведено жодного доказу, що був наданий позивачем в підтвердження неможливості подання первинних документів (доказів) до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього, як не наведено судом і жодного мотиву з якого суд апеляційної інстанції виходив приймаючи такі первинні документи в якості належних доказів, що відповідають критеріям допустимості та достовірності. Слід також зазначити, що залізничними накладними підтверджується виключно факт транспортування контейнерів, проте такі ніяким чином не підтверджують фактичне надання робіт (послуг), що пов`язанні з транспортно-експедиторськими послугами, послугами з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів, послугами з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів безпосередньо з контрагентом.

12. Колегія суддів також зазначає, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника. Проте контролюючий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину. З урахуванням вказаного, суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог Товариства, обґрунтовано врахував, що основними видами діяльності позивача, серед іншого, є вантажний залізничний, автомобільний морський, річковий транспорт; технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, допоміжне обслуговування наземного, водного транспорту, транспортне оброблення вантажів (основний), інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, ремонт і технічне обслуговування суден і човнів, а тому позивач був здатен власними силами виконати роботи (послуги), які ним було замовлено у контрагента ТОВ «Свєтстрой», основним видом діяльності якого є будівництво житлових і нежитлових будівель. При цьому позивачем не було доведено ані розумних економічних причин (ділової мети) придбання в будівельної компанії транспортно-експедиторських послуг; послуг з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів; послуги з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів, ані фактичного виконання на його користь зазначених робіт (послуг) на загальну суму 17 491 754 грн. Будь - яких доводів та доказів зворотного позивачем не наведено та не надано.

13. Суд першої інстанції також взяв до уваги і посилання контролюючого органу на те, що у періоді у грудні 2018 року та у лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні 2019 року за даними актів виконаних робіт ТОВ «Свєтстрой» одночасно не мав змоги виконувати усі вищевказані роботи для позивача у вказаних обсягах при наявності чисельності: у грудні 2018 року 16 осіб, у лютому, березні, квітні 2019 року 12 осіб, у травні, червні, липні, серпні 2019 - 6 осіб, за цивільно-правовими договорами працювало - 0 осіб, оскільки в періоді з грудня 2018 року по серпень 2019 року ТОВ «Свєтстрой», окрім позивача, також провадило фінансово - господарські операції і ще з 89 суб`єктами господарювання в частині реалізації товарів, робіт, послуг. ТОВ «Свєтстрой» реалізовувало в періоді з грудня 2018 року по серпень 2019 року, зокрема: аварійно-відновлювальні роботи покрівлі, бетонування підлоги у складському приміщені, будівництво житлового комплексу з підприємствами соціально-культурного, побутового обслуговування, спорудами для зберігання індивідуального автотранспорту, будівництво зовнішніх мереж водопроводу, будівництво зовнішніх мереж водопроводу та каналізації, виготовлення проектної документації на будівництво АЗС, виготовлення об`ємно-просторової конструкції із сталевих труб, виконання робіт з капітального ремонту асфальтового покриття прибудинкових територій та внутрішньоквартальних проїздів, виконанні роботи по поточному ремонту а\б покриття відкритого вантажного складу, виконання капітального ремонту корпусу, виготовлення та монтаж армокаркасів металевих елементів кріплення, виконання аварійно-відновлювальних робот зовнішніх мереж телефонної каналізації, виконання комплексу будівельно-монтажних робіт з прокладання ВОЛЗ, обслуговування котельні, обслуговування теплотехнічного обладнання, оздоблювально-будівельні роботи приміщень, організація послуг по розвантаженню небезпечних відходів, тощо. Загальна сума проведених операцій з реалізації у періоді з грудня 2018 року по серпень 2019 року у ТОВ «Свєтстрой» становила 315,3 млн.грн, в т.ч. ПДВ 52,6 млн.грн. Поряд із тим, позивач у позовній заяві вказує на право ТОВ «Свєтстрой» на залучення третіх осіб без отримання попередньої згоди ТОВ «БК Сервіс» для виконання взятих на себе зобов`язань. Проте доказів на підтвердження того, що контрагентом залучались треті особи до виконання взятих на себе зобов`язань ТОВ «Свєтстрой» надано не було. Крім того, враховуючи, що позивачем в значній кількості надавалися на обстеження, обслуговування та ремонт контейнери, останній безумовно повинен бути обізнаним, ким саме здійснювалися відповідні послуги, адже безпосередньо мав забезпечувати доступ до них.

14. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем не спростовано доводів контролюючого органу щодо неправомірного формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» без належного документального підтвердження фактичного здійснення таких операцій з огляду на специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, оскільки надані документи не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних робіт (наданих послуг), не розкривають змісту послуг, якісних характеристик). Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

15. Судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентом, за якими Товариством було сформовано об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.

16. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).

17. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області підлягає частковому задоволенню. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі №420/752/20 скасувати, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року в даній справі залишити в силі. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова