Постанова КАС ВС № 120/4886/18-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 07 червня 2022 року м. Київ справа № 120/4886/18-а адміністративне провадження № К/9901/40152/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Олендера І.Я., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 (судді: Курко О.П. (головуючий), Біла Л.М., Гонтарук В. М.) у справі №120/4886/18-а за позовом Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, УСТАНОВИВ: ІСТОРІЯ СПРАВИ Короткий зміст позовних вимог

1. Державне підприємство «Тульчинське лісомисливське господарство» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 13.12.2018: - №0013051401, яким Підприємству донараховано грошове зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних, унітарних підприємств та їх об`єднань) за податковими зобов`язаннями в сумі 2 641 372 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 660 343 грн; - №0013041401, яким Підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в сумі 1 040 799 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 260 200 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю дій контролюючого органу та безпідставністю висновків акту перевірки про порушення Підприємством вимог податкового законодавства, оскільки такі висновки базуються виключно на припущеннях та не підтверджені доказами, натомість у позивача наявні всі первинні документи, що підтверджують правомірність формування даних податкового обліку, зокрема по господарських правовідносинах з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 . Також позивач вказує, що контролюючим органом не враховано, що в розпорядженні Підприємства може бути лише чистий прибуток, який залишається після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат на оплату праці, оплати відсотків по кредитам банків, податків та інших платежів та внесків до бюджету, передбачених законодавством України, відрахувань у галузеві інвестиційні фонди. Зазначає, що фінансовим планом Підприємства не передбачено створення за рахунок прибутку фонду споживання (оплати праці) та інші фонди, зокрема, для виплати винагород та заохочень працівникам, а тому всі інші виплати працівникам, які не визначені розпорядчим документом про облікову політику та рішенням власника (уповноваженого органу), як такі, що виплачуються з прибутку, обліковуються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 року № 601, та включаються до складу витрат Підприємства. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 26.04.2019 у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю. За результатами апеляційного перегляду постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2019 (з урахуванням ухвали від 03.09.2019 про виправлення описки) рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 26.04.2019 скасовано частково та в цій частині прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0013041401 в частині податкових зобов`язань в сумі 997 195 грн, штрафних санкцій у розмірі 249299 грн та №0013051401 в частині податкових зобов`язань в сумі 2 492 393 грн, штрафних санкцій в сумі 623 098 грн. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін. Постановою Верховного Суду від 10.09.2020 рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 17.03.2021 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0013041401 та № 0013051401. Рішення обґрунтовано тим, що заохочувальні та компенсаційні виплати, які проводились позивачем, відносяться до структури заробітної плати, а тому правомірно віднесені до витрат Підприємства на підставі вимог національного законодавства. Також суд дійшов висновку про реальність господарських операцій позивача з контрагентом ФОП ОСОБА_1 , оскільки контролюючим органом не доведено факту відсутності у вказаного контрагента трудових та матеріальних ресурсів, а висновки про нереальність господарських операцій базуються лише на припущеннях та інформації, отриманої з інформаційно-аналітичної бази контролюючого органу.

5. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовлено в повному обсязі. Суд дійшов висновку, що Державне підприємство "Тульчинське лісомисливське господарство", повинне нараховувати і сплачувати матеріальні заохочення виключно за рахунок прибутку Підприємства, що зумовлено правовим статусом державного майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного сектору економіки й управління об`єктами державної власності та безпосередньо визначено Положенням про виплату винагороди працівникам ДП "Тульчинське ЛМГ" та Положенням про заохочувальні компенсаційні виплати працівникам ДП "Тульчинське ЛМГ", зокрема в яких вказано, що винагороди, заохочувальні і компенсаційні виплати, виплачуються з урахуванням фінансових можливостей Підприємства. Також суд врахував, що Фінансовими планами Підприємства на 2015-2017 роки фактично не було передбачено сум коштів, які були виплачені працівникам у виді премій, заохочувальних і компенсаційних виплат. При цьому, додатково зміни до Фінансових планів не вносились. Також суд дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , оскільки фактично відсутні первинні документи, які б давали можливість стверджувати, що вказаний контрагент, з огляду на характер та обсяги виконуваних робіт (наданих послуг), мав змогу такі виконати самостійно (доказів залучення третіх осіб не надано), крім того не надано доказів оплати таких робіт (послуг), відсутні платіжні доручення, не надано карток технологічного процесу розроблення лісорубки, кошторис послуг, протокол вартості послуг, актів огляду лісових ресурсів, найменування та зміст послуг в Технічних завданнях не відповідає змісту в актах прийомки - здачі виконаних робіт. З огляду на вищевказане в сукупності суд дійшов висновку про фактичну неможливість проведення спірних робіт ФОП ОСОБА_1 . Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Підприємство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 та залишити в силі рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17.03.2021.

7. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведена планова виїзна документальна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, за результатами якої оформлено акт перевірки від 01.11.2018 №5491/1414/00991479 та встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, статті 57, пункту 44.1 статті 44, статті 46, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 137.3 статті 137 Податкового кодексу України, Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138 (надалі - Порядок №138) та пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, в наслідок чого Підприємством занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 на загальну суму 1 171 964 грн; Порядку № 138, статей 46, 57, пункту 137.3 статті 137 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено частину чистого прибутку (доходу) що підлягає сплаті до державного бюджету за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 в сумі 2 906 860 грн. Висновки контролюючого органу про допущені позивачем вимоги податкового законодавства вмотивовано наступним. Державним підприємством «Тульчинське лісомисливське господарство» за даними бухгалтерських довідок та аналізу рахунків за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, операції по нарахуванню працівникам та пенсіонерам заохочень, відображені в бухгалтерському обліку за наступною кореспонденцією рахунків: Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» - Кт 66 «Розрахунки з оплати праці». Проте на переконання контролюючого органу, Державне підприємство «Тульчинське лісомисливське господарство» повинно було провести кореспонденції, передбачені Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України № 1213 від 19.12.2006, тобто нарахувати та сплатити матеріальні заохочення за рахунок «прибутку» Підприємства, а не відображати їх у складі «витрат», тим самим зменшуючи фінансовий результат до оподаткування. Також контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_1 , з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС було встановлено відсутність у вказаного контрагента трудових ресурсів (підприємець не використовувала працю найманих осіб, відомості щодо наявності у неї взаємовідносин як за трудовими договорами та і за договорами цивільно-правового характеру - відсутні) та матеріальних ресурсів для проведення відповідних господарських операцій. На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Судами встановлено, що позивач є державним підприємством, засновником є Державне агентство лісових ресурсів України, частка державного майна -100%, належить до сфери управління Державного комітету лісового господарства України та входить до сфери управління Вінницького обласного управління лісового та мисливського господарства. Перевіркою встановлено, що позивачем за рахунок фонду оплати праці нараховано та виплачено працівникам підприємства матеріальну допомогу на соціально-побутові потреби (державні та релігійні свята, премії до Дня народження), матеріальну допомогу на оздоровлення, премію до 8-го Березня, премію до Дня працівника лісу. Вказані суми матеріальних заохочень, які мають особливий характер, позивачем проведено бухгалтерськими проводками - Дт 23, 91, 92, 93, Кт

66. Також було встановлено, що позивач мав господарські правовідносини з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 в межах договорів підряду на виконання робіт по переробці деревини, за умовами яких вказаний підприємець зобов`язувалась надати роботи по лісозаготівлі, садінні та висіванні лісу, догляду за лісовими культурами, обробці деревини на деревообробному обладнанні, навантаження сировини на автомобілі, перевезення деревини на склади в межах лісництва. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 20.07.2021 у справі №440/360/20, від 26.05.2021 у справі №380/2404/20, від 22.04.2021 у справі №1.300.2019.004239, від 20.01.2021 у справі №826/8525/16, від 17.02.2021 у справі № 1.300.2019.001522, від 07.04.2021 у справі №640/1931/19. В частині порушення пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та пунктів 13, 23 ПСБО 16 «Витрати» в контексті правильності віднесення заохочувальних та компенсаційних виплат до складу фонду оплати праці чи здійснення таких за рахунок прибутку підприємства. В частині порушення норм процесуального права, а саме пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган вказує, що суди не дослідили зібрані у справі докази по правовідносинах з ОСОБА_1 .

10. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про допущення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін. ПОЗИЦІЯ СУДУ Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

11. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

12. Щодо заохочувальних та компенсаційних виплат. Перевіркою встановлено, що позивачем за рахунок фонду оплати праці нараховано та виплачено працівникам підприємства матеріальну допомогу на соціально-побутові потреби (державні та релігійні свята, премії до Дня народження), матеріальну допомогу на оздоровлення, премію до 8-го Березня, премію до Дня працівника лісу. Контролюючий орган вважає, що ДП "Тульчинське лісомисливське господарство" повинне нараховувати і сплачувати матеріальні заохочення виключно за рахунок прибутку Підприємства, а не відображати у складі витрат, тим самим зменшуючи фінансовий результат до оподаткування. Таким чином спірним є правомірність здійснення позивачем заохочувальних та компенсаційних виплат з Фонду оплати праці, а не за рахунок прибутку підприємства. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Статтею 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. Згідно з пунктом 137.3 статті 137 Податкового кодексу України відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 57.1-1 статті 57 та 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати. Статтею 1 Закону України "Про оплату праці" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу. Відповідно до статті 2 вказаного Закону структуру заробітної плати складає: - основна заробітна плата - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців. - додаткова заробітна плата - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій. - інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. Відповідно до статті 4 Закону України «Про оплату праці» джерелом коштів на оплату праці госпрозрахункових підприємств є частина доходу та інші кошти, одержані внаслідок їх господарської діяльності. Статтею 97 Кодексу законів про працю України та статтею 15 Закону України «Про оплату праці» визначено, що форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами. Судом встановлено, що Колективний договір на 2014-2017 рр. ДП "Тульчинське ЛМГ" схвалений конференцією трудового колективу 11.04.2014, зареєстрований Міським головою 31.07.2017 за № 12 та рішенням виконкому № 168 від 16.07.2014. Згідно з Додатком № 9 розділу V "Положення про заохочувальні компенсаційні виплати працівникам ДП "Тульчинське ЛМГ" відповідно до ст. 2 Закону України "Про оплату праці" і Галузевої Угоди постійним працівникам підприємства, виходячи з фінансових можливостей передбачаються наступні заохочувальні і компенсаційні виплати: заохочення у зв`язку із святами і ювілейними датами; виділення коштів на здешевлення лікування та проведення операцій; надання матеріальної допомоги при народженні дитини; надання матеріальної допомоги на поховання близьких родичів; надання матеріальної допомоги до дня народження та з нагоди одруження; надання матеріальної допомоги при виході на пенсію в розмірі одного посадового окладу; інші виплати. Наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 затверджено «Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 26.12.2006 за №1363/13237 із змінами (далі - Положення №1213), яке визначає методику відображення в бухгалтерському обліку активів та операцій, які мають особливий характер, зумовлений правовим статусом державного і комунального майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного, комунального секторів економіки й управління об`єктами державної власності. Відповідно до пункту 1.2 розділу IV Положення №1213 спрямування підприємствами державного, комунального секторів економіки частини чистого прибутку на квартальну і річну дату балансу відображається: на матеріальне заохочення - за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом рахунку 66 "Розрахунки за виплатами працівникам" наводиться сума нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо, яка обчислена відповідно до законодавства, установчих і розпорядчих документів та фінансового плану з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відповідно до фінансового плану. При цьому, відповідно до листа Міністерства фінансів України 08.08.2012 № 31-08410-07-10/19584 розпорядчим документом підприємства має бути визначено застосування порядку виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (у тому числі визначати їх вичерпний склад). Усі інші виплати працівникам, які не визначені установчими і розпорядчими документами підприємства як такі, що виплачуються за рахунок прибутку, обліковуються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 № 601, та включаються до складу витрат підприємства. Основним плановим документом державного комерційного підприємства є фінансовий план, відповідно до якого підприємство отримує доходи і здійснює видатки, визначає обсяг та спрямування коштів для виконання своїх функцій протягом року відповідно до установчих документів (частина друга ст. 75 Господарського кодексу України). Розподіл прибутку (доходу) державних комерційних підприємств здійснюється відповідно до затвердженого фінансового плану з урахуванням вимог цього Кодексу та інших законів (частина 9 статті 75 Господарського кодексу України). Державні комерційні підприємства утворюють за рахунок прибутку (доходу) спеціальні (цільові) фонди, призначені для покриття витрат, пов`язаних з їх діяльністю: амортизаційний фонд; фонд розвитку виробництва; фонд споживання (оплати праці); резервний фонд; інші фонди, передбачені статутом підприємства. Порядок використання цих фондів визначається відповідно до затвердженого фінансового плану (частина 8 статті 75 Господарського кодексу України). Таким чином документом для державного комерційного підприємства, яким може визначатись порядок розподілу прибутку, в тому числі і які саме виплати можна здійснювати за його рахунок, - є Фінансовий план. Позивачем до матеріалів справи долучено Фінансові плани підприємства на 2015 -2017 роки, якими не передбачено спрямування прибутку на виплати працівникам пов`язані з оплатою праці. При цьому як встановлено судами попередніх інстанцій Колективним договором ДП "Тульчинське лісомисливське господарство", зокрема п. 8.10, п. 8.11, та Положенням про заохочувальні компенсаційні виплати працівникам ДП "Тульчинське ЛМГ" визначено що матеріальна допомога, заохочувальні та компенсаційні виплати надаються працівникам підприємства. Тобто допомога, заохочувальні та компенсаційні виплати надавались Підприємством лише у складі структури заробітної плати. Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 до складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п.13). А згідно п.23 П(С)БО 16 до оплати праці включається заробітна плата, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток, інші виплати на оплату праці. Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам" поточні виплати працівникам включають: заробітну плату за окладами та тарифами, інші нарахування з оплати праці, виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час); премії та інші заохочувальні виплати, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконують відповідну роботу, тощо. Аналізуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що виплати (матеріальна допомога, заохочувальні та компенсаційні виплати), які проводились Підприємством працівникам, відносяться до структури заробітної плати, а тому позивач правильно визначив фінансовий результат до оподаткування (прибуток) за період, що перевірявся, та правомірно відніс такі виплати працівникам до витрат підприємства на підставі вимог національного законодавства. Із врахуванням вищевикладеного суд першої інстанції дійшов правильних висновків про наявність підстав для задоволення позовних вимог Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень в частині спірних правовідносин щодо заохочувальних та компенсаційних виплат. Натомість суд апеляційної інстанції не врахував наведеного вище правового регулювання спірних правовідносин та помилково скасував рішення суду першої інстанції в частині, яке відповідало нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини.

13. Щодо реальності правовідносин позивача з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 . Згідно вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України). А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, коштів, основних виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави. Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентом, а відповідно і неправомірність формування позивачем витрат за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати за такими операціями, з огляду на наступне. Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач не спростував доводи відповідача та не довів належними, допустимими та достовірними доказами, факту наявності у контрагента ФОП ОСОБА_1 трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідних робіт обумовлених договорами з позивачем, а саме проведенню робіт по лісозаготівлі, садінні та висіванні лісу, догляду за лісовими культурами, обробці деревини на деревообробному обладнанні, навантаження сировини на автомобілі, перевезення деревини на склади в межах лісництва. Щодо доводів позивача в касаційній скарзі, що контрагент мав відповідні трудові ресурси, що підтверджено доданим актом перевірки ФОП ОСОБА_1 від 17.07.2018, то колегія суддів такі не приймає до уваги з огляду на те, що спірні правовідносини позивача з вказаним контрагентом відбувались у період з 2014 року по жовтень 2015 року, а згідно акту перевірки на який посилається позивач, за 2 найманих осіб контрагент звітував починаючи з 21.04.2016 по 22.12.2017, за вказані періоди були проведені і відповідні нарахування доходу та утримання податку з доходів фізичних осіб при виплаті такого доходу. Тобто за 2015 рік (2014 не був предметом перевірки) ФОП ОСОБА_1 не звітувала за найманих осіб та не проводила жодного нарахування доходів найманим особам, що спростовує твердження позивача про підтвердження факту наявності у ФОП ОСОБА_1 найманих осіб. Слід також врахувати, що послуги, які згідно укладених договорів надавала ФОП ОСОБА_1 позивачу є досить трудомісткими, їх організація і виконання не може здійснити одна особа, з урахуванням тих об`ємів, які фактично було задекларовано як здійснені. Суд апеляційної інстанції правильно зауважив, що згідно пп. 2.2.6 ст. 2 Статуту позивача зареєстрованого 11.02.2005 № 11681050001000090, метою і предметом діяльності підприємства є: охорона лісів і захисних лісонасаджень від незаконних порубів, пошкоджень, самовільного сінокосіння, випасання худоби в заборонених місцях та інших лісопорушень та притягнення до відповідальності лісопорушників та стягнення з них збитків. Тобто в ході залучення ФОП ОСОБА_1 сторонніх осіб для виконання комплексу робіт, які вона зобов`язалась виконати, а саме заготівля деревини на рубках формування та оздоровлення лісів; вибірково-санітарна рубка, відповідальними особами позивача повинно було б бути здійснено витребовування документів у фізичних осіб, які здійснювали такі роботи на предмет документального оформлення їх взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 . Аналогічні дії повинен був би зробити позивач під час допущення сторонніх фізичних осіб до робіт, пов`язаних з механічною переробкою деревини, перевезенням деревини тощо. Також суд апеляційної інстанції при прийнятті виходив з того, що ні до перевірки, ні до суду позивачем не було надано картки технологічного процесу розроблення лісорубки, кошторис послуг, протокол вартості послуг, акт огляду місць виконання лісових ресурсів та інших первинних документів, які мають бути складені при виконання вищезазначених специфічних робіт. Крім того було встановлено, що найменування та зміст послуг в Технічних завданнях не відповідає змісту в Актах прийомки - здачі виконаних робіт. Жодних доводів на спростування вказаних обставин позивач не наводить. Колегія судів з огляду на вищезазначене погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що встановлені обставини справи в сукупності, з урахуванням характеру спірних правовідносин, які склались у цій справі, свідчать про обґрунтованість тверджень контролюючого органу про безпідставність формування даних податкового обліку позивача за господарськими операціями з контрагентом ФОП ОСОБА_1 . Доводи касаційної скарги Підприємства за сукупності встановлених обставин справи не спростовують правильних висновків суду апеляційної інстанції в зазначеній частині. Колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі. Отже податкове повідомлення - рішення від 13.12.2018 №0013041401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 43604 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 10901 грн, що визначені за результатами господарських правовідносин з контрагентом ФОП ОСОБА_1 є правомірним. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги Підприємства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.12.2018 №0013051401 та №0013041401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 997195 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 249299 грн

15. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

16. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції в частині, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» підлягає частковому задоволенню.

17. Згідно з частиною першою статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за заявою учасника справи або за своєю ініціативою може зупинити виконання оскаржуваного судового рішення або зупинити його дію (якщо рішення не передбачає примусового виконання) до закінчення його перегляду в касаційному порядку. Суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (частина третя статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України). Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» задовольнити частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 у справі №120/4886/18-а щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 13.12.2018 №0013051401 та №0013041401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 997195 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 249299 грн - скасувати та в цій частині залишити в силі рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17.03.2021. В решті постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 у справі №120/4886/18-а залишити без змін та в цій частині поновити її дію. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена. СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова