Постанова Восьмий апеляційний адміністративний суд № 380/10269/20

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 16 березня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/10269/20 пров. № А/857/22738/21 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача Шинкар Т.І., суддів Обрізка І.М., Сеника Р.П. розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Кедик М.В.), ухвалене у м.Львові 26 травня 2021 року, повне судове рішення складено 03.06.2021, у справі №380/10269/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агролайф корми» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: 16.11.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агролайф корми» (далі Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.11.2020 № 0002210416, № 0002200416. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року позов задоволено. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в даному випадку проведено перевірку не лише питань своєчасності справляння податкового зобов`язання з податку на додану вартість, а також і перевірку виконання грошового зобов`язання за іншими видами платежів (штрафні санкції), які не окреслювалися як предмет перевірки. Суд першої інстанції вказав, що контролюючий орган фактично вийшов поза межі самостійно визначеного предмету перевірки та зазначив, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку у жовтні 2020 року, що не відповідає нормам вищезазначених норм законодавства, а тому, спірна перевірка проведена після спливу тридцятиденного строку, протягом якого може бути проведено камеральну перевірку податкової декларації/уточнюючого розрахунку, що вказує на протиправність таких дій і подальших наслідків (у тому числі, щодо прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень). Суд першої інстанції вказав, що висновки контролюючого органу щодо прострочення позивачем сплати грошового зобов`язання за відповідними податковими повідомленнями-рішеннями не підтверджується належним і достатнім чином (зокрема, щодо дня виникнення обов`язку зі сплати відповідного грошового зобов`язання, граничного строку сплати, кількості днів прострочення тощо). Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів. Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає частково. Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агролайф корми» зареєстровано як юридична особа 15.12.2009, серед видів діяльності 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (основний). На підставі підпункту 19-1.1 пункту 19-1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Агролайф корми» з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 06.10.2020 №1073/04-16/36874925. Відповідно до висновків перевірки контролюючим органом встановлено несвоєчасну сплату Товариством узгодженої суми податкового зобов`язання у зв`язку з несвоєчасним поданням платіжного доручення до установи банку, чим порушено пункт 57.1 статті 57 ПК України, відповідальність передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України. На підставі акта камеральної перевірки від 06.10.2020 Головне управління ДПС у Львівській області 04.11.2020 винесло податкове повідомлення-рішення №0002200416, яким зобов`язано Товариство сплатити штраф у розмірі 10 % у сумі 123 528,81 грн. за платежем податок на додану вартість та податкове повідомлення-рішення №0002210416, яким зобов`язано Товариство сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 71 506,64 грн. за платежем податок на додану вартість. Не погоджуючись з вказаним актом перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось із позовом до суду. Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного. Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн. Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. Відповідно до підпункту 19-1.1 пункту 19-1 статті 19 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків. Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи (пункт 75.1 статті 75 ПК України). Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах. Статтею 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу. Згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку. Відповідно до пункту 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Таким чином, мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють. Враховуючи, що камеральну перевірку Товариства проведено з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, терміни сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість визначено контролюючим органом по податкових повідомленнях-рішеннях, уточнюючих розрахунках та податкових деклараціях з податку на додану вартість, а також рішеннях ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо проведення камеральної перевірки після спливу тридцятиденного строку, протягом якого може бути проведено камеральну перевірку податкової декларації/уточнюючого розрахунку, оскільки з огляду на предмет проведеної контролюючим органом камеральної перевірки така могла бути проведена з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України. Отже, предметом камеральної перевірки може бути своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, вказана перевірка може бути проведена протягом 1095 днів з моменту настання останнього дня граничного строку подання податкової декларації чи звітності. Разом з тим, відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою (пункт 31.1 статті 31 ПК України). Статтею 35 ПК України встановлено, що сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи. Сплата податків та зборів здійснюється в готівковій або безготівковій формі, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи. Порядок сплати податків та зборів встановлюється цим Кодексом або законами з питань митної справи для кожного податку окремо. Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку (пункт 37.2 статті 37 ПК України). Згідно з статтею 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку. Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня. Згідно з підпунктами 54.1, 54.3 статті 54 ПК України Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Пунктом 57.3 статті 57 ПК України встановлено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Системний аналіз вказаних положень ПК України дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що об`єктом застосування штрафу є несвоєчасно сплачена сума узгодженого грошового зобов`язання, а контролюючий орган має право нарахувати штрафні санкції за порушення строків сплати грошового зобов`язання в межах строку 1095 днів та відлік строку давності у 1095 днів починається за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань. Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, предметом камеральної перевірки визначено перевірити «питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість 14010100», що вказано в акті від 06.10.2020 № 1073/04-16/36874925. Разом з тим, зі змісту акта від 06.10.2020 № 1073/04-16/36874925 встановлено, що контролюючим органом також перевірялись та були відображені у акті інші питання: щодо сплати грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 12.12.2019 №104335204 (форма Ш); податковим повідомленням-рішенням від 12.12.2019 №104505204 (форма Ш); податковим повідомленням-рішенням (форма Ш) від 02.12.2019 №98615204; податковим повідомленням-рішенням (форма Н) від 28.11.2019 №0096975204, рішення ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 06.03.2020 №8; уточнюючий розрахунок з податкових зобов`язань від 20.12.2019 №9307286801. При цьому, рішення ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 06.03.2020 № 8, окрім податку на додану вартість, стосувалось розстрочення сплати податкового боргу з податку на прибуток з кодом бюджетної класифікації 1102100, що не відповідає предмету проведеної камеральної перевірки. Відповідно до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204, податкове повідомлення-рішення форми «Ш» складається у разі застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати грошових зобов`язань, форми «Р» - у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов`язань платника податків та за наслідками таких перевірок штрафних (фінансових) санкцій, пов`язаних з таким заниженням (завищенням) податкових зобов`язань (крім грошових зобов`язань та/або штрафних (фінансових) санкцій, визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень), форми «Н» - за порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, форми «ПН» - у разі виявлення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкових накладних та/або необхідності складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї. Отже, контролюючим органом в спірному випадку проведено перевірку не лише питань своєчасності справляння податкового зобов`язання з податку на додану вартість, а також і перевірку виконання грошового зобов`язання за іншими видами платежів (штрафні санкції), які не окреслювалися як предмет перевірки, що вказує на вихід контролюючого органу за межі самостійно визначеного предмету перевірки. Окрім того, контролюючим органом, як суб`єктом владних повноважень на якого в силу приписів статті 77 КАС України покладено тягар доказування у адміністративному судочинстві, не підтверджено належними та допустимими доказами у справі дня виникнення у Товариства обов`язку зі сплати відповідного грошового зобов`язання, граничного строку сплати, кількості днів прострочення, у акті камеральної перевірки не вказано дня початку прострочення виконання відповідних грошових зобов`язань. Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції проходить до висновку, що хоч контролюючим органом призначено та проведено камеральну перевірку з дотриманням вимог податкового законодавства, однак оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають встановленим статтею 2 КАС України вимогам щодо обґрунтованості, такі прийняті не у спосіб, що визначений Податковим кодексом України. Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права. У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, в частині дотримання контролюючим органом порядку та строків проведення камеральної перевірки, а тому рішення суду першої інстанції слід змінити в частині наведених судом першої інстанції мотивів. Доводи апеляційної скарги інших висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають. Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року у справі №380/10269/20 змінити в частині мотивів задоволення позову. В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року у справі №380/10269/20 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді І. М. Обрізко Р. П. Сеник