Постанова Восьмий апеляційний адміністративний суд № 300/1332/21

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 09 листопада 2021 рокуЛьвівСправа № 300/1332/21 пров. № А/857/16195/21 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: головуючого судді Святецького В.В., суддів Довгополова О.М., Гудима Л.Я., з участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу приватного підприємства ,,Карпатнафтопродукт на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у справі № 300/1332/21 (головуючий суддя Чуприна О.В., м. Івано-Франківськ) за адміністративним позовом приватного підприємства ,,Карпатнафтопродукт до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказів,- В С Т А Н О В И В : 01 квітня 2021 року приватне підприємство (ПП) ,,Карпатнафтопродукт звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати накази №673 від 27.07.2020 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 02.07.2020 №573, №675 від 27.07.2020 і №674 від 27.07.2020. Рішенням від 19 липня 2021 року Івано-Франківський окружний адміністративний в задоволенні позову відмовив повністю. Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ПП ,,Карпатнафтопродукт подало апеляційну скаргу, оскільки вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, а обставини справи досліджені судом неповно та необ`єктивно. В апеляційній скарзі позивач зазначає, що згідно практики Верховного Суду суди звертають увагу на те, що видання наказу про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання якого спростовує доводи податкового органу щодо правомірності наказу. У наказі мають міститися посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом. Призначення фактичної перевірки позивача виключно з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є безпідставним, оскільки таке тлумачення п.п. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України повністю нівелює необхідність існування інших передбачених у п. 80.2. ст. 80 ПК України підстав для проведення фактичних перевірок дотримання вимог законодавства в цій сфері. Тобто, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які і визначають підстави для такої перевірки. Тому оцінка правомірності проведеної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. У спірних наказах ГУ ДПС в Івано-Франківській області вказано про проведення перевірки на підставі пп.75.1.3 п.75.1 ст 75, пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Таким чином, контролюючий орган не вказав про наявність підстав для призначення і проведення фактичної перевірки позивача на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що підтверджено судом у даній справі. Крім того, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Суд першої інстанції не надав належної правової оцінки вищевказаним обставинам у справі, при прийнятті рішення порушив норми статті 242 КАС України, відповідно до якої судове рішення повинно бути законним і обґрунтованими. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. З огляду на викладене, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. ГУ ДПС в Івано-Франківській області подало відзив на апеляційну скаргу, в якому спростовує доводи позивача про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам матеріального та процесуального права. Представник позивача в судовому засіданні апеляційного суду підтримав вимоги апеляційної скарги та просить їх задовольнити в повному обсязі. Представник відповідача заперечив вимоги апеляційної скарги та просить її відхилити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга належить до задоволення частково з таких підстав. Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи, що приватне підприємство ,,Карпатнафтопродукт 29.08.2006 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області. До основного виду економічної діяльності ПП ,,Карпатнафтопродукт за КВЕД 46.71 віднесено ,,Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. Управлінням податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС в області відповідно до вимог наказу ДФС України від 31.07.2014 за №22 ,,Про затвердження методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків і на виконання листа Нафтової Асоціації України від 02.07.2020 за №67 щодо посилення контролю за суб`єктами господарювання, які отримали ліцензію на право зберігання пального, оптову торгівлю пальним за відсутністю місць оптової торгівлі пальним, всупереч вимогам законодавства здійснюють роздрібну торгівлю пальним, скерована на ім`я начальника Головного управління ДПС в області доповідна записка від 06.07.2020 за №101/09-19-05-06-26, якою запропоновано провести фактичну перевірку, зокрема приватного підприємства ,,Карпатнафтопродукт (а.с.73, 74), а саме: паливний склад за адресою: вул. Вовчинецька, 69, м. Івано-Франківськ; паливний склад за адресою: вул. Дудаєва, 31/А, м. Івано-Франківськ; паливний склад за адресою: вул. Рамішвілі, 2, м. Надвірна; офіс за адресою вул. Кисілевської, 41, м. Івано-Франківськ. Головне управління ДПС в Івано-Франківській області відповідно до підпунктів 80.2.2., 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України видало накази від 02.07.2020 за №572, №573, №574 ,,Про проведення фактичної перевірки та виписало направлення від 02.07.2020 на проведення фактичних перевірок паливних складів та офісу ПП ,,Карпатнафтопродукт з питань контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання вимог законодавства України щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (а.с.94-96). З метою реалізації коментованих наказів здійснено вихід посадових осіб відповідача за адресою ПП ,,Карпатнафтопродукт. За результатами здійснених заходів посадовими особами відповідача встановлено, що за адресами: вулиця Дудаєва, 31/А та вулиця Вовчинецька, 69, що у місті Івано-Франківську, а також за адресою: вулиця Рамішвілі, 2 у місті Надвірна знаходяться резервуари з пальним, однак посадові особи ПП ,,Карпатнафтопродукт відсутні у тому числі за юридичною адресою по вулиці Кисілевської, 41 в м. Івано-Франківську. Про таку подію складено акт №111/09/15/РРО/34085176 від 13.07.2020 про неможливість проведення фактичної перевірки ПП ,,Карпатнафтопродукт та про відсутність посадових осіб за місцем здійснення діяльності (а.с.113), а також акти про відсутність платника податків від 02.07.2020, 03.07.2020, 06.07.2020, 07.07.2020, 08.07.2020, 09.07.2020, 10.07.2020 (а.с.114-134). У зв`язку із вказаними обставинами, управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управлінням ДПС в області доповідною запискою від 13.07.2020 за №104/09-19-05-06-26 від 13.07.2020 повідомило в.о. начальника ГУ ДФС в Івано-Франківській області та передало запит №976/09-19-06-05/34085176 на встановлення місцезнаходження платника податків до оперативного управління (а.с.97-98). Головне управління ДПС в Івано-Франківській області видало оскаржені накази №673 від 27.07.2020 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 02.07.2020 №573, №674 від 27.07.2020 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 02.07.2020 №572 та №675 від 27.07.2020 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 02.07.2020 №574 (а.с.70, 71, 72). Суд першої інстанції також з`ясував, що відповідно до наказу №673 від 27.07.2020 і на підставі направлень від 18.06.2020 за №№884, 885, посадові особи Головного управління ДПС в області провели фактичну перевірку паливного складу за адресою: вулиця Вовчинецька, 69 в м. Івано-Франківську, що належить ПП ,,Карпатнафтопродукт, за наслідками якої складений акт від 05.08.2020 за №483/09/15/РРО/34085176 (бланк №090168) (а.с.31-32). Посадові особи ГУ ДПС в області відповідно до наказу №674 від 27.07.2020 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 02.07.2020 №572 і на підставі направлень від 18.06.2020 за №886, 887 провели фактичну перевірку паливного складу за адресою: вул. Дудаєва, 31/А, м. Івано-Франківськ, що належить ПП ,,Карпатнафтопродукт, за наслідками якої складений акт від 05.08.2020 за №484/09/15/РРО/34085176 (бланк №090170) (а.с.43-45). Відповідно до наказу №675 від 27.07.2020 і на підставі направлень від 18.06.2020 за №№888, 889, посадові особи ГУ ДПС в області провели фактичну перевірку паливного кладу за адресою: вулиця Рамішвілі, 2 в м. Надвірна, що належить ПП ,,Карпатнафтопродукт, за наслідками якої складений акт від 05.08.2020 за №482/09/15/РРО/34085176 (бланк №090169) (а.с.37-38). На підставі висновків наведених вище актів перевірок ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 03.09.2020 за № 0004440506, №0004420506, №0004410506 та рішення про застосування штрафних санкцій від 03.09.2020 за №0004450506, №0004430506, №0004400506 (а.с. 25,26 27, 28, 29, 30). За результатами адміністративного оскарження, рішеннями Державної податкової служби України від 11.01.2021 за №328/6/99-00-06-0301-06, від 11.01.2021 за №329/6/99-00-06-03-01-06, від 15.01.2021 за №927/6/99-00-06-03-01-06 скасовані рішення про застосування штрафних санкцій від 03.09.2020 за №0004450506, №0004430506, №0004400506. У зв`язку з цим Головним управлінням ДПС в області винесені нові податкові повідомлення-рішення від 15.01.2021 за №000141/0706 (а.с.36), від 15.01.2021 за №000143/0706 (а.с.42), від 18.01.2021 за №000212/0706 (а.с.50). Вважаючи прийнятті відповідачем накази №673 від 27.07.2020 ,,Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 02.07.2020 №573, №675 від 27.07.2020 та №674 від 27.07.2020 такими, що оформлені з порушенням вимог Податкового кодексу України, та без наявності на те обґрунтованих підстав, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що у разі якщо суб`єктом владних повноважень була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Також, на думку суду першої інстанції, відповідач діяв в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України, з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) та неупереджено. Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та оскарженому рішенню суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне. Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб ( стаття 55 Конституції України). Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси. Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу (ПК) України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України). Відповідно до статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2); - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2). Пунктом 81.1 статті 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, відповідних документів. Поряд з іншим, у пункті 81.1 статті 81 ПК України викладені вимоги до наказу на проведення перевірки, відповідно до яких у наказі обов`язково зазначаються наступні відомості: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. Проаналізувавши наведені норми права, суд першої інстанції зазначив, що податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення фактичної перевірки за наявності відповідних на те підстав (у спірному випадку на підставі підпунктів 80.2.2., 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), та за умови прийняття відповідного наказу із зазначенням у ньому таких підстав на її проведення. В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію». У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію. Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. В постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 (провадження № 11-109апп21) Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду. Таким чином, Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14). Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій розглянули справу з порушенням правил юрисдикції адміністративних судів, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій із закриттям провадження у справі. Суд апеляційної інстанції в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України ,,Про судоустрій і статус суддів враховує під час вирішення цього спору наведені висновки Великої Палати Верховного Суду. Згідно приписів пункту 1 частини 1 статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства. На підставі п. 3 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково. Відповідно до ч.1 ст. 319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу. Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає правильним апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати, провадження у справі закрити. Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 310, п. 3ч. 1 ст.315, ч.1 ст. 319, 321, 322 , 325, 328, 329 КАС України, суд,- ПОСТАНОВИВ : апеляційну скаргу приватного підприємства ,,Карпатнафтопродукт задовольнити частково. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у справі № 300/1332/21 скасувати, провадження у справі закрити. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Головуючий суддя В. В. Святецький судді Л. Я. Гудим О. М. Довгополов Повне судове рішення складено 18.11.2021.