Постанова КАС ВС № 420/1071/20

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 05 листопада 2021 року м. Київ справа № 420/1071/20 адміністративне провадження № К/9901/12257/21 Адміністративне провадження К/9901/12257/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Суддя-доповідач - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Шеметенко Л.П., судді - Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, третя особа - Акціонерне товариство «УкрСиббанк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, установив: У лютому 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 січня 2020 року №0001583305, №0001573305 та №0001603305. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2020 року (головуючий суддя Завальнюк І.В.) позов задоволено у повному обсязі. Постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2020 року, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. Підставою касаційного оскарження судового рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції прийнято рішення без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі №1940/1610/18, від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі №826/7305/17, від 21 жовтня 2020 року у справі №640/4857/19, від 5 січня 2021 року у справі №825/1457/16, від 18 січня 2021 року у справі №120/935/19-а. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у перелічених вище постановах, позивач наполягає на тому, що у нього не виникало обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та військового збору. Щодо заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає про відсутність чіткого та однозначного висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін, повністю підтримуючи висновки, з яких виходив суд при ухваленні рішення. Третя особа, Акціонерне товариство «УкрСиббанк», також скористалось правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивача, в якому заперечує проти вимог останнього. У доводах відзиву наполягає на тому, що жодних угод про зміну валюти зобов`язання кредитного договору, укладеного з позивачем, або проведення реструктуризації боргу за кредитом між сторонами не укладалось. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 та АТ «УкрСиббанк» 4 липня 2008 року укладено договір про надання споживчого кредиту в іноземній валюті №11368167000. Станом на 11 травня 2017 року за позивачем рахувалась кредитна заборгованість перед АТ «УкрСиббанк» у сумі 88911,96 доларів США (2352242,28 грн за курсом НБУ). На підставі заяви позивача, в якій останній просив розглянути питання щодо погашення ним заборгованості за договором про надання споживчого кредиту шляхом участі в акції, спрямованій на погашення довгострокової простроченої заборгованості клієнтів роздрібного бізнесу, ОСОБА_1 11 травня 2017 року сплатив АТ «УкрСиббанк» 16082 доларів США (425463,12 грн), а банк прийняв рішення про анулювання кредитної заборгованості за договором №11368167000 від 4 липня 2008 року, а саме: суми основного боргу (кредиту) 49499,43 доларів США, що складає 1309549,94 грн за курсом НБУ. Крім того, АТ «УкрСиббанк» прийняло рішення про анулювання кредитної заборгованості за договором: суми процентів 23330,53 доларів США, що складає 617229,21 грн за курсом НБУ; штрафних санкцій (пені), які підлягають стягненню на підставі судового рішення, у сумі 14259,58 грн. За даними Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про джерела доходу та суми отриманих доходів за період за 2017 рік, АТ «УкрСиббанк» відображено нарахування та виплату позивачу доходу у 2-му кварталі 2017 року у вигляді додаткового блага за ознакою « 126», а саме: прощення (анулювання) основного боргу за кредитним договором у розмірі 1309549,94 грн. Посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань декларування отриманих доходів від АТ «УкрСиббанк», своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 1 січня по 31 грудня 2017 року, за результатами якої 26 листопада 2019 року складено акт. Перевіркою встановлено, що внаслідок отримання доходу у вигляді додаткового блага позивачем декларації про майновий стан і доходи до податкового органу за 2017 рік не подано, податку на доходи фізичних осіб та військового збору з вказаної суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту) - не сплачено. Як наслідок, перевіркою констатовано порушення позивачем підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 176.1 «в» статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України в частині неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік; підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 179.7 статті 179 ПК України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за результатами річного декларування, у розмірі 235574,99 грн; пунктів 1.2, 1.4, 1.5, підпункту 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX, статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України в частині несплати військового збору в сумі 19631,25 грн. За результатами встановлених перевіркою порушень 3 січня 2020 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0001583305, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на 235574,99 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 58893,75 грн; №0001603305, яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору в розмірі 19631,35 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 4907,81 грн; №0001573305, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 170 грн. Задовольняючи позов у повному обсязі суд першої інстанції виходив з того, що станом на момент винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зобов`язання за кредитним договором №11368167000 від 4 липня 2008 року були припинені, а сума основного боргу - прощена (анульована) позивачу АТ «УкрСиббанк» у порядку реструктуризації зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), а тому, на переконання суду, сума прощеного боргу не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та не підлягає оподаткуванню. Окрім того, окружний суд врахував, що при анулюванні (прощенні) позивачу суми боргу за кредитом були дотримані умови для застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, зокрема, відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, є більшою, ніж сума боргу, що прощена банком позивачу. Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи в задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачем правомірно визначено позивачу грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосовано штрафні санкції з означених податків, з огляду на відсутність у спірних правовідносинах факту зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного. При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права колегія суддів виходить з того, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю. Питання правозастосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій касаційний суд дійшов наступних висновків: ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю. За висновком Судової палати аналіз наведених норм законів дає підстави резюмувати, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором. Так, 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року. Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. Отже ключовою умовою застосування зазначеної норми Судова палата визначила факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов`язання. Як з`ясовано судом апеляційної інстанції АТ «УкрСиббанк» скерувало на адресу позивача повідомлення, в якому вказано, що банком прийнято рішення про анулювання його кредитної заборгованості за кредитним договором №11368167000 від 4 липня 2008 року. Основна сума боргу (кредиту), прощеного (анульованого) позивачу АТ «УкрСиббанк», складає 49499,43 дол. США (1309549,94 грн за чинним курсом НБУ). У повідомленні було звернуто увагу позивача на те, що відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є доходом позивача, отриманим як додаткове благо, й позивачеві необхідно буде самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Таким чином, за з`ясованих у даній справі обставин щодо анулювання (прощення) кредитором саме основної суми заборгованості за кредитом (тіла кредиту) у розмірі 49499,43 доларів США, апеляційний суд дійшов висновку, що вказана сума відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2017 рік. Судом апеляційної інстанції враховано, що у спірних правовідносинах підтверджено дотримання кредитором умов, з якими положення абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України пов`язують обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. За наслідками вивчення наявних у справі матеріалів суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вони не містять будь-яких доказів зміни умов кредитного договору №11368167000 від 4 липня 2008 року щодо валюти зобов`язання, що було б підставою для застосування преференції, передбачених пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України. Перевіряючи доводи позивача про те, що у спірних правовідносинах відбулась зміна валюти зобов`язання на підставі додаткового договору, укладеного між позивачем та АТ «УкрСиббанк», апеляційний суд запропонував позивачу надати означений документ, однак, будь-якої додаткової угоди чи іншого доказу, які б свідчили про зміну валюти за кредитним договором, позивачем не надано. Не встановлено таких обставин судом апеляційної інстанції й за наслідками аналізу документів, наданих до суду кредитором (АТ «УкрСиббанк»). З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем правомірно визначено позивачу грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, обраховані з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту), та застосовано штрафні санкції з означених податків. Таким чином, з огляду на відсутність у спірних правовідносинах факту зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про непоширення на анульовану банком суму боргу положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, адже в даному випадку відсутні відповідні умови, за яких застосовуються вказані положення законодавства. Окрім того, враховуючи, що позивачем не подано декларацію про майновий стан і доходи до податкового органу за 2017 рік, суд апеляційної інстанції вважав обґрунтованим застосування відповідачем до позивача штрафні санкції у сумі 170 грн на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України. У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних правовідносин (від 21 травня 2019 року у справі №1940/1610/18, від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі №826/7305/17, від 21 жовтня 2020 року у справі №640/4857/19, від 5 січня 2021 року у справі №825/1457/16, від 18 січня 2021 року у справі №120/935/19-а). Однак, як зазначалось вище, з метою формування єдиної правозастосовчої судової практики спір за подібних правовідносин було винесено на розгляд Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, й останній у постанові від 28 липня 2021 року висловив правову позицію щодо застосування відповідних положень ПК України в аналогічних спорах. Наведене апеляційним судом правозастосування повною мірою відповідає тому, що викладене в постанові судової палати КАС ВС з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду п о с т а н о в и в : Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу ОСОБА_1 - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Судді-доповідача І.Л. Желтобрюх Судді О.В. Білоус Н.Є. Блажівська