Постанова КАС ВС № 2340/4821/18

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 05 листопада 2021 року м. Київ справа № 2340/4821/18 адміністративне провадження № К/9901/31123/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (головуючий суддя Кульчицький С.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Федотов І.В., судді - Чаку Є.В., Сорочко Є.О.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень, установив: У грудні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - ГУ ДФС у Черкаській області), в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 26 липня 2018 року №0092101303, №0092111303; вимогу від 26 липня 2018 року №Ф-0092121303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску; рішення від 26 липня 2018 року №0092141303 про застосування штрафних санкцій. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2020 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано: податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2018 року №0092101303 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 26348,78 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 6587,19 грн, податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2018 року №0092111303 про збільшення суми податкового зобов`язання з військового збору на 2243,45 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 560,87 грн; вимогу від 26 липня 2018 року №Ф-0092121303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 49204,36 грн; рішення від 26 липня 2018 року №0092141303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 12952,83 грн; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернулась із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в оскаржуваній частині й постановити нове, яким позов задовольнити. У доводах касаційної скарги її заявник наполягає на помилковості висновків судів попередніх інстанції щодо порушення позивачем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині віднесення до витрат 2017 року витрати на придбання товарів, які були реалізовані в наступних звітних періодах. При цьому, звертає увагу, що відсутності безпосереднього зв`язку витрат позивача з отриманням нею доходів, - суди в цій справі не встановили. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 177.4 статті 177 ПК України) у подібних правовідносинах. У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Поряд із тим, колегія суддів зауважує, що судові рішення в частині задоволення позовних вимог не є предметом даного касаційного оскарження, а тому касаційний перегляд справи здійснюється в межах, визначених статтею 341 КАС України, а саме, - в обсязі заявлених позивачем у касаційній скарзі вимог. Колегія суддів, з огляду на наявні у справі докази реорганізації територіальних органів Державної фіскальної служби, ухвалила задовольнити заявлене податковим органом клопотання про заміну відповідача у справі - Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області, його правонаступником, - Головним управлінням Державної податкової служби у Черкаській області. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Черкаській області проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 23 червня 2018 року. У ході перевірки контролюючим органом встановлено, що в період, який охоплювався перевіркою, позивач здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування. Проведеною перевіркою встановлено порушенням позивачем: пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в наслідок чого їй донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 113009,04 грн; підпунктів 2, 3 пункту 1 статті 7 та абзацу 3 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування загальну суму 131962,41 грн; статей 163, 168, пункту 161 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 9465,14 грн. На підставі встановлених перевіркою порушень 26 липня 2018 року відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення №0092101303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 141261,30 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 113 009,04 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 28252,26 грн; податкове повідомлення-рішення №0092111303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 11831,43 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 9465,14 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 2366,29 грн; вимогу №Ф-0092121303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 131962,41 грн; рішення № 0092141303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21228,64 грн. Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що ПК України визначено вичерпний перелік витрат фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, при цьому необхідною передумовою для визначення складу витрат є їх пов`язаність з господарською діяльністю та отримання доходу, й позивачем підтверджено надання у 2015 - 2016 роках послуг з дослідження ринку просування торгівельних марок тютюнових виробів та інших комерційних послуг, що свідчить про помилковість висновку відповідача щодо завищення сум витрат в цій частині. Стосовно решти позовних вимог, то, відмовляючи в їх задоволенні, суди виходили з того, що при розрахунку чистого доходу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному; такі витрати будуть враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли платник податку їх фактично поніс. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. Як з`ясували суди попередніх інстанцій, підставою до збільшення ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) слугував висновок контролюючого органу про порушення підприємцем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, що полягало у віднесенні до витрат у періоді, який перевірявся (2017 рік), витрат на придбання товарів, які були реалізовані у наступних звітних періодах. Позиція відповідача, викладена в акті перевірки з означеного епізоду, зводиться до того, що фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, відображає у складі доходу виручку у грошовій і негрошовій формі, при цьому до складу витрат має право включати витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням зазначеного доходу, за умови, що ці витрати пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та підтверджені документально. Так, перевіркою встановлено, що відповідно до додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 задекларувала доходи від трьох видів діяльності, а саме: роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах (47.29), послуги комерційні допоміжні різні, інші вн.в.і.у. (82.99) та послуги щодо дослідження ринку (73.20), з роздрібної торгівлі іншими продуктами харчування (47.29), та задекларовала збитки в розмірі 481445,87 грн. Тобто, позивачем до витрат віднесено витрати, від яких не визнано доходи від реалізації товарів. Також, за підприємцем рахуються залишки ТМЦ (станом на 1 січня 2016 року - 828,6 тис. грн. (без ПДВ), на 1 січня 2017 року - 406,8 тис.грн. (без ПДВ) та на 31 грудня 2017 року - 1415,8 тис.грн.). Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регламентовано статтею 177 ПК України. Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. За приписами пункту 177.3 статті 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). У підпунктах 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України наведено перелік витрат, які визнаються такими, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів. Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218 (далі - Порядок №481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Відповідно до пункту 6 означеного Порядку у графі 9 Книги обліку доходів і витрат зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8). Здійснивши аналіз наведених вище положень суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що при розрахунку чистого доходу фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку. Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваних рішень в частині збільшення позивачу податкового зобов`язання та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у зв`язку з порушенням вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України в частині віднесення до витрат періоду, який охоплювався перевіркою, витрат на придбання товарів, реалізованих у наступних звітних періодах. Здійснене судами правозастосування положень статті 177 ПК України у подібних правовідносинах узгоджується із практикою КАС ВС, висловленою, зокрема, у постановах від 21 травня 2020 року у справі №824/257/18-а та від 12 квітня 2021 року у справі №П/811/1150/17, від правової позиції яких касаційний суд в установленому процесуальним законом порядку не відступав. Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду п о с т а н о в и в : Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх Судді О.В. Білоус Н.Є. Блажівська