Постанова КАС ВС № 640/11902/19

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 04 листопада 2021 року м. Київ справа № 640/11902/19 адміністративне провадження № К/9901/10009/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Білоуса О.В., суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року (головуючий суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року (головуючий суддя Бабенко К.А., судді - Єгорова Н.М., Федотов І.В.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: У липні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м.Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 4 квітня 2019 року: №0026014205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на 1108869,37 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 887095,50 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 221773,87 грн); №0026024205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на 10493,89 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 8395,11 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2098,78 грн); №0025994205, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн; №0026004205, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті ГУ ДФС у м.Києві 4 квітня 2019 року. Стягнуто на користь позивача понесені судові витрати у розмірі 9605 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві. Задовольняючи позовні вимоги ОСОБА_1 , суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ГУ ДФС у м. Києві оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами перевірки, проведеної на підставі наказу керівника контролюючого органу, який скасовано у судовому порядку. Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. ОСОБА_1 , скориставшись своїм правом надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі Наказу ГУ ДФС у м. Києві від 22 січня 2019 року №806 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )», контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої 25 лютого 2019 року складено Акт №417/26-15-42-05/ НОМЕР_2 (далі - Акт перевірки). В Акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог: пунктів 44.3, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: не надано документи та книгу обліку доходів; підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298, підпункту 293.4.2 пункту 293.4 статті 293 ПК України, що призвело до заниження суми єдиного податку на суму 50700,68 грн; підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, а саме: не подано декларації про майновий стан та доходи за 2016 - 2017 роки; пункту 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016-2017 у сумі 859111,81 грн; підпункту 1.2 пункту 16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 8395,11 грн; пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: неподання, подання за невстановленою формою звітності з єдиного соціального внеску за 2016-2017 роки; пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження сум нарахувань по єдиному соціальному внеску на загальну суму 135457,12 грн. На підставі висновків Акта перевірки, 4 квітня 2019 року ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: №0026014205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на 1108869, 37 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 887095,50 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 221773,87 грн); №0026024205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на 10493,89 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 8395,11 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2098,78 грн); №0025994205, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн; №0026004205, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн. ОСОБА_1 на зазначені податкові повідомлення-рішення було подано скаргу до Державної фіскальної служби України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 14 червня 2019 року №27521/6/99-99-11-05-01-25 залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 4 квітня 2019 року: №0026014205, №0026024205, №0025994205, №0026004205, а скаргу представника ОСОБА_1 Сучик Т.Я. - без задоволення. При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що не погодившись з Наказом ГУ ДФС у м. Києві від 22 січня 2019 року №806 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» та діями податкового органу щодо її проведення, позивач оскаржив їх у судовому порядку. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року у справі № 640/3972/19, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року, позовні вимоги задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано Наказ ГУ ДФС у м. Києві від 22 січня 2019 року №806 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )». Визнано протиправними дії ГУ ДФС у м. Києві з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 на підставі Наказу ГУ ДФС у м. Києві від 22 січня 2019 року №806 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )». У відповідності до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; За приписами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Згідно із пунктом 79.1 статті 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку. Таким чином, нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12) та від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15) від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18). Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої. За приписами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У касаційній скарзі відповідач як на підставу для скасування рішень судів посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постановах від 28 січня 2018 року (справа №826/16348/13-а), від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18), які на думку контролюючого органу, ухвалені у подібних правовідносинах та просив передати дану справу на розгляд палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, у випадку відступлення від висновку щодо застосування норми права. Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд зазначив, що «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання». Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав. З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню. Оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 4 квітня 2019 року: №0026014205, №0026024205, №0025994205, №0026004205, був Наказ ГУ ДФС у м. Києві від 22 січня 2019 року №806 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )», а предметом розгляду справи №640/3972/19 - законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, судами обґрунтовано прийнято до уваги судові рішення у справі №640/3972/19, якими вказаний наказ про проведення перевірки та дії відповідача щодо проведення самої перевірки визнано протиправними. За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання протиправними та скасування, прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення. Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, П О С Т А Н О В И В : Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач О.В.Білоус Судді Н.Є.Блажівська І.Л.Желтобрюх