Постанова КАС ВС № 160/5487/25

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 03 червня 2026 року м. Київ справа № 160/5487/25 адміністративне провадження № К/990/13960/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., за участі: секретаря судового засідання Бенчук О.О. представника Позивача -Шеретової О.В., представника Відповідача -Тітенка Ю,В., розглянувши у відкритому судовому засідання в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року (суддя Боженко Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року (головуючий - суддя Юрко І.В., судді: Білак С.В., Чабаненко С.В.) у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, У С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 1.1. Короткий зміст позовних вимог Товариство з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» (далі також - Позивач, Товариство) звернулось суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС) та Державної податкової служби України (далі також - Відповідач-2, ДПС України), у якому просило: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 жовтня 2024 року №0635220712, яким ГУ ДПС застосувало до Товариства пеню у розмірі 2 011 251,57 грн за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності; - визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України від 24 грудня 2024 року №38593/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги. Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач, зокрема, зазначав, що ГУ ДПС прийняло спірне податкове повідомлення-рішення без урахування заперечень на акт перевірки, поданих у встановлений законом строк. Позивач отримав акт перевірки 20 вересня 2024 року, а в останній день десятиденного строку (4 жовтня 2024 року) здав заперечення кур`єру для доставки до ГУ ДПС, які надійшли до ДПС 11 жовтня 2024 року. Незважаючи на це, контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення цього ж дня без розгляду таких заперечень. 1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 13 травня 2025 року у задоволенні позовних вимог відмовив повністю. Відмовляючи у позові, суд першої інстанції виходив з такого: - саме законодавець, а не Відповідач, визначив 5 робочих днів як достатній запас для реалізації платником податку права на подання заперечення: якщо сторона отримала акт перевірки в певний день, вона має 10 робочих днів на подання заперечень, а контролюючий орган приймає податкового повідомлення-рішення не пізніше 15-го робочого дня з дня отримання платником акту перевірки. Тобто, Відповідач не має повноважень та підстав затримати прийняття податкового повідомлення-рішення більш ніж на 15-ий робочий день з дня отримання платником акту перевірки. В свою чергу тривалість опрацювання акту перевірки та підготовки заперечень (на 1-ий робочий день чи на 10-ий), спосіб подання заперечень (зі звичайною терміновістю як в даній справі у згаданій вище накладній, або ж терміново) всі ці обставини перебувають на боці саме платника податків та залежать виключно від нього. - Позивач не заперечував, що подав заперечення в останній день установленого 10-денного строку, який обчислювався у робочих днях, а також не заперечував факту їх направлення поштовим відправленням зі звичайною, а не терміновою доставкою, що підтверджується змістом наданої накладної. Водночас матеріали справи не містять належних доказів дати отримання Відповідачем таких заперечень, зокрема поштових накладних, трекінгів чи інших підтверджень вручення. При цьому у листі від 15 жовтня 2024 року (т. 1, а.с. 61) сам Відповідач визнав, що заперечення надійшли 11 жовтня 2024 року о 16:20 год. - виходячи із засади розумності, зокрема з огляду на подання заперечень за 40 хвилин до завершення робочого дня, а також беручи до уваги спростовну презумпцію добросовісності поведінки Відповідача, яка у спірному аспекті не спростована жодними доказами, суд дійшов висновку, що за відсутності будь-яких належних доказів протилежного відсутні підстави вважати, що на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 11 жовтня 2024 року Відповідач був обізнаний про подання Позивачем заперечень на акт перевірки. Суд першої інстанції зазначив, що сам по собі факт неврахування заперечень не свідчить про порушення прав Позивача при прийнятті податкового повідомлення-рішення, а також не зумовлює висновок про його протиправність, адже для цього необхідно встановити, що заперечення передусім могли бути враховані при прийнятті податкового повідомлення-рішення, в першу чергу були подані до контролюючого органу до моменту прийняття рішення. В даній справі відсутні належні підстави вважати, що заперечення були наявні саме на момент прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому не впливають на його правомірність. Позивач безпідставно вважав, що своєчасне подання ним заперечень автоматично створює правові наслідки для правомірності податкового повідомлення-рішення. Натомість такі наслідки залежать від об`єктивної можливості врахувати ці заперечення, що в першу чергу залежить від того, коли вони надійшли. Однак як вже вказав суд, в даному спорі не встановлено, що заперечення на момент прийняття податкового повідомлення-рішення були наявні. З цих підстав суд першої інстанції відхилив доводи щодо форми податкового повідомлення-рішення та процедури розгляду заперечень, адже з правової точки зору податкове повідомлення-рішення правомірно прийнято на підставі акту перевірки, по якому заперечення не подано, а також оформлено відповідним чином. Крім того, суд першої інстанції вказав, що: - довідка банку грузинського контрагента не є належним підтвердженням форс-мажорних обставин у розумінні Закону України «Про валюту і валютні операції»; - рішення ДПС України за результатами розгляду адміністративної скарги не породжує самостійних правових наслідків для Позивача, а тому не може бути предметом самостійного оскарження. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18 лютого 2026 року рішення суду першої інстанції залишив без змін, погодившись з його висновками у повному обсязі. При цьому суд апеляційної інстанції, зокрема, зазначив, що Позивач, отримавши акт перевірки 20 вересня 2024 року, мав право подати заперечення до 4 жовтня 2024 року включно. Відповідно до накладної № DP041024-03 Позивач передав заперечення кур`єру саме 4 жовтня 2024 року. Разом із тим, як убачається з матеріалів справи, кур`єр доставив таке відправлення до ГУ ДПС лише 11 жовтня 2024 року. Суд звернув увагу, що відстань між місцезнаходженням Позивача у місті Новомосковськ та Відповідача у місті Дніпро становить близько 25,6 км, а тому доставка протягом семи днів не знайшла об`єктивного пояснення. Також суд підкреслив, що представник Позивача у судовому засіданні не зміг пояснити доцільність такого способу та строку доставки за наявності альтернативних засобів зв`язку, зокрема поштового, факсимільного чи електронного. Водночас 11 жовтня 2024 року був останнім днем для прийняття податкового повідомлення-рішення, і саме цього дня Відповідач прийняв спірне рішення.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) Підставою касаційного оскарження судових рішень Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Позивач наголошує, що суди попередніх інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 27 лютого 2025 року у справі № 140/3098/23, від 15 січня 2019 року у справі № 826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 17 січня 2022 року у справі № 640/4983/19, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21, від 24 грудня 2024 року у справі № 640/20970/22, від 25 квітня 2025 року у справі № 300/1388/24, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 17 листопада 2021 року у справі № 140/5955/20, від 8 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а та від 1 квітня 2020 року у справі № 640/637/19. З посиланням на означені вище постанови Позивач стверджує, що ігнорування або нерозгляд своєчасно поданих заперечень до акта перевірки є істотним порушенням вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України, яке має фундаментальний характер та безпосередньо впливає на оцінку правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення, оскільки свідчить про порушення права платника податків на участь у процесі прийняття рішення. Також Позивач наголошує, що суди зобов`язані насамперед надавати правову оцінку процедурним порушенням контролюючого органу, і лише у разі, якщо такі порушення не тягнуть протиправності рішення, переходити до аналізу суті податкових порушень. Водночас, на думку скаржника, суди попередніх інстанцій фактично підмінили собою контролюючий орган, оцінюючи заперечення платника по суті замість констатації незаконності податкового повідомлення-рішення через процедурний дефект. Окремо Товариство зазначає, що подання заперечень поштою в останній день 10-денного строку є належним та законним способом реалізації прав платника податків. Посилаючись на висновки Верховного Суду у справах № 640/20970/22 та № 560/8920/20, скаржник вказує, що правове значення має саме факт своєчасного направлення документів, а не момент їх фактичного отримання контролюючим органом чи обізнаність податкового інспектора про подання таких заперечень наприкінці робочого дня. Крім того, Позивач вважає, що подання разом із запереченнями додаткових документів, які не були предметом дослідження під час перевірки, відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України покладало на контролюючий орган імперативний обов`язок призначити позапланову документальну перевірку. Невиконання такого обов`язку, як зазначає скаржник із посиланням на постанови Верховного Суду, є самостійною підставою для визнання дій контролюючого органу протиправними. Також Товариство посилається на принцип «якості закону» та практику ЄСПЛ у справі «Щокін проти України», зазначаючи, що будь-які неоднозначності у тлумаченні норм щодо порядку розгляду матеріалів перевірки повинні тлумачитися на користь платника податків. Крім того, покликаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Позивач стверджує, що судом апеляційної інстанції безпідставно відмовлено у задоволенні поданих ним заяв про відвід судді Юрко І.В., що, на його думку, є підставою для скасування постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року у справі №160/5487/25. Позивач зазначає, що зі змісту оскаржуваної постанови вбачається упереджене ставлення суду апеляційної інстанції до доводів контролюючого органу, оскільки судом, як під час розгляду справи, так і при ухваленні судового рішення, не було належним чином враховано його пояснення та доводи. На переконання скаржника, такі дії суду призвели до порушення принципу рівності сторін перед судом та позбавили ТОВ «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» права на справедливий і неупереджений розгляд справи. Ураховуючи наведене у сукупності Позивач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року у справі № 160/5487/25 в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0635220712 від 11 жовтня 2024 року, прийнятого ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» (код ЄДРПОУ 41507766) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) або пені за кодом платежу 21081000 у розмірі 2 011 251,57 грн за платежем «Пеня за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства», та ухвалити у цій частині нове рішення про задоволення позову шляхом визнання протиправним і скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення. 2.2. Позиція Відповідача (наведена у відзиві на касаційну скаргу) Відповідач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що визначений приписами пункту 86.8 статті 86 ПК України строк для винесення податкового-повідомлення рішення, враховуючи фактичне тлумачення зазначеної норми, складає 15 робочих днів і дозволяє контролюючому органу винести податкове повідомлення-рішення за результатами акта перевірки у будь-який момент відповідного строку. Тобто, контролюючий орган має право винести податкове повідомлення-рішення як і у перший день відповідного строку так і у останній, що жодним чином не впливає на законність винесеного рішення. При цьому, контролюючий орган також погоджується з тим, що реалізація права на надання заперечень з боку платника податків на акт перевірки не повинно обмежуватися для винесення законного та обґрунтованого рішення. Чинне законодавство на містить процедури скасування або зміни податкового повідомлення-рішення, яке було вже винесено, на підставі поданих після винесення податкового повідомлення-рішення заперечень. Так, вже винесені рішення контролюючого органу, можуть бути оскаржені виключно у спосіб передбачений приписами статті 56 ПК України. Відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Таким чином, приписи чинного законодавства, не передбачають можливості скасування та оскарження винесеного податкового повідомлення-рішення на підставі поданих після винесення такого рішення заперечень. Також Відповідач звертає увагу на те, що наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року №470 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПС України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків (далі - Рекомендації №470). Відповідно до абзаців другого та третього підпункту 1.6.2 пункту 1.6 Розділу І Рекомендацій №470 у разі незгоди платника податків із висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, платник податків має право подати до контролюючого органу заперечення у порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 ПК України, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. При цьому Рекомендаціями №470 передбачено, що при визначенні зазначеного строку враховується день фактичного подання (надходження) заперечень до відповідного органу ДПС. Відповідач наголошує, що у межах справи №160/5487/25 сторонами не заперечувався факт направлення Позивачем заперечень 4 жовтня 2024 року та їх отримання контролюючим органом 11 жовтня 2024 року. Разом із тим, на думку Відповідача, такі заперечення фактично надійшли до контролюючого органу з порушенням установленого законодавством строку. Також Відповідач зазначає, що Позивач отримав акт перевірки 20 вересня 2024 року, а отже мав право подати заперечення у строк до 4 жовтня 2024 року включно. Водночас контролюючий орган вважає, що вирішальним є саме момент надходження заперечень до органу ДПС, а не дата їх відправлення засобами поштового зв`язку. З огляду на викладене Відповідач вважає правомірним висновок про порушення Позивачем строку звернення із запереченнями до контролюючого органу, про що було зазначено у листі від 15 жовтня 2024 року №71832/6/04-36-07-12-11. Відповідач вважає безпідставними покликання Позивача на висновки Верховного Суду, оскільки, на його думку, правовідносини у справах, на які посилається Позивач, не є подібними до спірних правовідносин у цій справі. З огляду на викладене Відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 2.2. Позиція ДПС України (наведена у відзиві на касаційну скаргу) ДПС України у відзиві зазначає, що рішення контролюючих органів за результатами розгляду скарг платників податків не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні пункту 1 частини другої статті 17 КАС України, не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору, що цілком відповідає сталій практиці Верховного Суду. Відповідно мотивація, спосіб її викладення, прийняття рішення в процесі адміністративного оскарження, визначеного нормами Кодексу є досудовим порядком вирішення спору, а тому не підлягає оцінці судом. Таким чином, самостійні наслідки рішення Відповідача-2 для сфери прав і свобод Позивача відсутні, чим з цих підстав виключає задоволення позовних вимог до ДПС України. Враховуючи викладене, з урахуванням характеру спірних правовідносин та встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, Відповідач вважає, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року у справі в частині позовних вимог до Державної податкової служби України є законними та обґрунтованими. Крім того, Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції було правильно застосовано судову практику Верховного Суду в аналогічних спорах, зокрема правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 7 лютого 2020 року у справі №826/11086/18 та від 7 вересня 2023 року у справі №823/1/18, з обґрунтованим висновком про те, що рішення ДПС України не створює самостійних правових наслідків для сфери прав та інтересів Позивача.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ З 6 серпня 2024 року по 12 серпня 2024 року ГУ ДПС провело перевірку ТОВ «ФГ ДАР АНДРІЇВКА», за результатами якої 16 серпня 2024 року склало акт №2311/04-36-07-12/41507766. Позивач отримав акт перевірки 20 вересня 2024 року, що сторони не заперечували. Десятий робочий день для подання заперечень припадав на 04 жовтня 2024 року, а п`ятнадцятий робочий день для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення - на 11 жовтня 2024 року. 4 жовтня 2024 року Позивач здав кур`єру заперечення на акт перевірки за накладною №DP041024-03 для доставки до ГУ ДПС. ГУ ДПС 11 жовтня 2024 року прийняло податкове повідомлення-рішення №0635220712, яким застосувало до Позивача штрафну санкцію у розмірі 2011251,57 грн за порушення граничних строків розрахунків за контрактами від 28 грудня 2022 року №281222/1 та №281222/3 за період з 22 липня 2023 року по 20 серпня 2023 року. У податковому повідомленні-рішенні контролюючий орган зазначив про неподання Позивачем заперечень на акт перевірки. Листом від 15 жовтня 2024 року №71832/6/04-36-07-12-11 контролюючий орган повідомив Позивача, що його заперечення надійшли до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 11 жовтня 2024 року, тобто, на думку Відповідача, з порушенням установленого законодавством строку, а станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення такі заперечення до контролюючого органу не надходили. Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, Позивач подав до Державної податкової служби України скаргу від 1 листопада 2024 року №01/11/24-1. ДПС України рішенням №38593/6/99-00-06-01-03-06 від 24 грудня 2024 року залишила скаргу Позивача без задоволення.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. Виходячи зі змісту касаційної скарги, доводи Позивача зводяться виключно до тверджень про протиправність неврахування Відповідачами поданих ним в останній день установленого строку заперечень на акт перевірки під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Відтак, ключовим для вирішення цього спору є питання правової оцінки моменту подання платником податків заперечень на акт перевірки, зокрема у випадку їх направлення засобами поштового зв`язку в останній день установленого строку, з урахуванням відповідних правових підходів Верховного Суду. Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства". У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання". Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23. В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи першочергове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин. Підпункт 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України закріплює право платника податків подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом. Пункт 86.7 статті 86 ПК України передбачає, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Згідно з підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Підпункт 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України визначає, що у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет. Підпункт 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлює, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту. Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складання акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до підпунктів 60.1.2 та 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 цього Кодексу. Пункт 86.8 статті 86 ПК України прямо передбачає, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті. Про можливість надання податковому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України. Так, пункт 44.6 статті 44 ПК України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Правові підходи щодо застосування наведених норм Верховний Суд неодноразово формулював у своїх постановах, зокрема й у тих, на які покликається Позивач у касаційній скарзі. Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань. У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд указав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини. Поряд з наведеним, суд касаційної інстанції враховує, що відповідно до абзацу першого пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги". Для осіб, які є фінансовими агентами, листування з контролюючим органом в електронній формі є обов`язковим у випадках, визначених цим Кодексом. У постанові від 24 грудня 2024 року у справі №640/20970/22, на яку покликається Позивач, Верховний Суд указав, що норма статті 86 ПК України, окрім строку, не визначає переліку способів подання заперечень на акт перевірки, у зв`язку з цим для надання оцінки доводам ГУ ДПС в частині тривалості «робочого дня», вжитого в означеній нормі, колегія суддів вважає за необхідне звернутись до інших приписів ПК України, які врегульовують питання листування платників податків та контролюючих органів, адміністративного оскарження. Слід зазначити, що саме акт перевірки є підтвердженням негативного результату податкової перевірки і в подальшому створює негативні наслідки для платника податку. Відповідно, першим етапом оскарження в адміністративному порядку висновків такого акта перевірки є подача заперечень на акт перевірки та додаткових документів і пояснень відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України. Подібного висновку дійшов і Верховний Суд в постанові від 14 травня 2019 року у справі № 813/2635/16, вказавши, що нормами ПК України передбачено не лише судовий порядок оскарження рішень податкового органу, а також і адміністративний, в якому надання заперечень та документів, які не були враховані контролюючим органом під час перевірки, є складовою частиною такого порядку. За правилами частини шостої статті 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування. Враховуючи викладене, а також відсутність унормування у статті 86 ПК України питання способів подання платником податків заперечень на акт перевірки, суд касаційної інстанції вважав, що за аналогією закону указане питання врегульовується пунктом 56.16 статті 56 ПК України. Вказана норма визначає особливості визначення дня подання скарги на податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку та встановлює, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті. Проаналізувавши наведені вище норми податкового законодавства суд касаційної інстанції у постанові від 24 грудня 2024 року у справі №640/20970/22 сформулював такий правовий висновок. Для подання заперечень на акт перевірки платник податків може скористатись за своїм вибором наступними способами їх подання: (1) безпосередньо до відповідного контролюючого органу, (2) надіслати поштою через установи поштового зв`язку, (3) в електронній формі за допомогою електронного кабінету платника в порядку, встановленому статтями 42, 42-1 ПК України. В подальшому цей висновок Верховний Суд підтвердив і у постанові від 10 березня 2026 року у справі №320/14284/23. У межах цієї справи сторони не оспорюють, що Позивач направив заперечення з дотриманням вимог ПК України із використанням кур`єрської служби, яка надавала послуги поштового зв`язку. Відтак спір між сторонами виник не щодо способу направлення заперечень чи моменту їх отримання контролюючим органом, а саме щодо того, що Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення в останній можливий день до моменту фактичного отримання заперечень Позивача. Верховний Суд у постанові від 27 лютого 2025 року у справі №140/3098/23 дійшов висновку, що прийняття податкових повідомлень-рішень без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням права платника брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, є порушенням, яке має характер істотних порушень прав платника, а тому не може не впливати на оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення. Аналогічну правову позицію Верховний Суд послідовно висловлював, зокрема, у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 17 січня 2022 року у справі №640/4983/19, від 24 лютого 2022 року у справі №560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі №200/4704/21. У постанові від 20 листопада 2018 року у справі №826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковий орган повинен враховувати не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємну частину. Застосовуючи наведені правові позиції до обставин цієї справи, Верховний Суд зазначає таке. Суди попередніх інстанцій встановили, що Позивач отримав акт перевірки 20 вересня 2024 року, і не є спірним у цій справі, що десятий робочий день для подання заперечень припадав на 4 жовтня 2024 року. Саме у цей день, тобто у межах встановленого законом строку, Позивач передав заперечення кур`єрській службі для доставки, що підтверджує накладна №DP041024-03. ГУ ДПС у свою чергу прийняло оспорюване податкове повідомлення-рішення 11 жовтня 2024 року, тобто в останній із п`ятнадцяти робочих днів, відведених ПК України для його прийняття. У цей самий день, як установили суди попередніх інстанцій і не заперечується сторонами, о 16:20 год. до контролюючого органу надійшли заперечення Позивача на акт перевірки. Відповідно до підпункту 1.6.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року №470: - у разі незгоди платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати до органу ДПС, який здійснював (очолював) перевірку, свої заперечення до акта (довідки) в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 Кодексу протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). - оскільки норми пункту 86.7 статті 86 Кодексу не містять будь-яких додаткових норм щодо порядку подання заперечень, при визначенні передбаченого абзацом першим цього підпункту терміну враховується день їх фактичного подання (надходження) до відповідного органу ДПС. - відповідно до пункту 86.8 статті 86 Кодексу за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки податкове повідомлення-рішення, вимоги та рішення щодо єдиного внеску приймаються з урахуванням висновку про результати їх розгляду. Враховуючи зазначене, у разі наявності на час прийняття податкового повідомлення-рішення обґрунтованих заперечень платника податків, які надійшли після визначеного в абзаці першому цього підпункту терміну до його прийняття (але були надані платником податків до підприємства поштового зв`язку протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) перевірки), доцільно приймати такі податкові повідомлення-рішення з урахуванням результатів їх розгляду. З огляду на наведені рекомендації, зміст наведених вище положень пункту 86.7 статті 86 ПК України, а також правові позиції, сформульовані Верховним Судом у справах №320/14284/23 та №640/20970/22, моментом подання заперечень у цій справі слід вважати саме 4 жовтня 2024 року - день, коли Позивач передав відповідні документи кур`єрській службі, яка, як не заперечується сторонами у справі, надавала послуги поштового зв`язку. Варто зазначити, що вибір конкретного оператора поштового зв`язку, так само як і способу надсилання заперечень, належить до дискреції платника податків. Ні контролюючий орган, ні суд не наділені повноваженнями впливати на реалізацію такого права чи ставити його у залежність від використання певного оператора поштового зв`язку або способу доставки кореспонденції. Разом з тим, у межах цієї справи під час вирішення питання щодо відповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, у взаємозв`язку з реалізацією Позивачем права на подання заперечень до акта перевірки, суди попередніх інстанцій фактично обмежилися встановленням лише факту надходження таких заперечень у день прийняття спірного рішення о 16:20. Водночас судами залишено поза увагою доводи Позивача про те, що 11 жовтня 2024 року через електронний кабінет ним було направлено лист вих. №11/10/24-4, яким, на його переконання, Відповідача додатково було повідомлено про своєчасне подання заперечень на акт перевірки. Суди не встановили чи дійсно такий лист із долученням до нього копій заперечень подавався Позивачем, фактичний час надходження зазначеного повідомлення до Відповідача та фіксації його в інформаційних системах контролюючого органу, не надали оцінки його змісту та не з`ясували, чи був Відповідач дійсно обізнаний про подання Позивачем заперечень до моменту прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Крім того, поза межами дослідження судів залишилися обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення спору, зокрема щодо моменту ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Суди не встановили конкретний час його підписання уповноваженими посадовими особами контролюючого органу, час фактичного формування такого рішення та його направлення до електронного кабінету Позивача. Встановлення наведених обставин має визначальне значення для з`ясування того, чи приймалося оскаржуване рішення за наявності в контролюючого органу інформації про подані Позивачем заперечення на акт перевірка та чи була забезпечена реальна можливість їх розгляду перед прийняттям такого рішення. Без з`ясування цих обставин неможливо надати належну правову оцінку доводам Позивача щодо порушення процедури прийняття податкового повідомлення-рішення та перевірити дотримання Відповідачем вимог щодо добросовісності, розсудливості, обґрунтованості та врахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Однак зазначені обставини суди попередніх інстанцій належним чином не встановили та не дослідили. За таких умов Суд дійшов висновку, що під час розгляду цієї справи суди допустили неповне з`ясування обставин, які мають значення для правильного вирішення спору, не дослідили зібрані у справі докази та не врахували правові висновки Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у подібних правовідносинах. 4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб. За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку, що під час вирішення питання щодо відповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, які унеможливили належне встановлення обставин справи через недослідження доказів, що мають значення для її правильного вирішення, а також не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Зокрема, судами не було забезпечено повного та всебічного з`ясування обставин, пов`язаних із поданням Позивачем заперечень на акт перевірки, їх доведенням до відома контролюючого органу та можливістю врахування таких заперечень до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. За таких обставин рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення не можуть вважатися законними та обґрунтованими, а тому підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» задовольнити частково. Скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 11 жовтня 2024 року №0635220712. Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції У іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська Судді О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх Повний текст постанови буде складений 4 червня 2026 року.