Постанова КАС ВС № 240/549/25

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 03 червня 2026 року м. Київ справа № 240/549/25 адміністративне провадження № К/990/16730/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., за участі: секретаря судового засідання Бенчук О.О. представника Позивача -Сірої А.В., представника Відповідача -Малої І.Д., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року (судді: Полотнянко Ю.П. Смілянець Е. С., Драчук Т. О.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, У С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 1.1. Короткий зміст позовних вимог Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), у якому просила: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року №0289700708, яким ГУ ДПС застосувало до Позивача штрафні (фінансові) санкції у загальній сумі 3 191 900,00 грн. Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач зазначала, що у наказі про проведення фактичної перевірки не було вказано жодної фактичної підстави для її призначення, оскільки в ньому не містилося посилань на конкретні порушення, які б слугували законною причиною для контролю. Позивач наголошувала, що перевірка розпочалася без її участі, що позбавило її можливості вчасно надати всі необхідні документи та пояснення. Окрему увагу Позивач приділила факту ненадання документів щодо обліку товарних запасів під час перевірки 19 листопада 2024 року. Вона стверджувала, що на момент підписання акту перевірки у приміщенні магазину за адресою: м. Житомир, вул. Покровська, 52, було відсутнє електропостачання у зв`язку з плановими відключеннями за графіками АТ «Житомиробленерго». Це, за словами Позивача, створило об`єктивні перешкоди для доступу до електронної форми обліку товарних запасів та її роздруківки, що виключає вину підприємця у вчиненні правопорушення. Також Позивач заперечувала висновки податкового органу щодо порушення порядку проведення розрахунків через ПРРО та неправильного програмування найменування підакцизних товарів. 1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 23 червня 2025 року позов задовольнив частково. Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування штрафних санкцій у розмірі 3 108 400 грн за порушення порядку ведення обліку товарних запасів, суд першої інстанції виходив із такого: - встановлення у діях платника податків ознак правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (далі також - Закон про РРО), потребує наявності вини, оскільки податковим правопорушенням є протиправне та винне діяння. Водночас у Позивача була відсутня об`єктивна можливість виконати вимоги запиту контролюючого органу щодо надання форми обліку товарів в електронному вигляді, оскільки під час проведення перевірки 19 листопада 2024 року у приміщенні було відсутнє електропостачання відповідно до графіків відключень АТ «Житомиробленерго»; - відсутність документів під час перевірки не була наслідком винних дій Позивача, а тому оскаржуване рішення у цій частині прийняте без урахування всіх обставин, що мають значення для справи. В іншій частині позовних вимог (щодо скасування штрафних санкцій за непроведення розрахункових операцій через РРО та порушення режиму програмування підакцизних товарів) суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив, визнавши правомірним застосування штрафних санкцій у розмірі 83 500 грн. При цьому суд першої інстанції не погодився з доводами Позивача щодо відсутності підстав для проведення фактичної перевірки. Проаналізувавши положення статті 80 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), суд дійшов висновку, що підстави, визначені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, пов`язані з отриманням контролюючим органом конкретної інформації про можливе порушення платником податків вимог законодавства щодо здійснення розрахункових операцій. У зв`язку з цим суд зазначив, що наказ від 15 листопада 2024 року містив належні та достатні підстави для проведення фактичної перевірки Позивача. Заперечення представника Позивача стосовно того, що під час фактичної перевірки можуть бути встановлені порушення, актуальні тільки на час її проведення, суд першої інстанції визнав безпідставними з огляду на те, що відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення. Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 березня 2026 року рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив повністю. Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив таке: - ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону про РРО; - положення пункту 44.6 статті 44 ПК України передбачають, що документи, не надані під час перевірки, вважаються відсутніми на момент складення податкової звітності, крім випадків їх вилучення правоохоронними органами і наведений перелік винятків не містить обставин, пов`язаних із відключенням електроенергії; - Позивач мав реальну можливість надати документи у період з 12:15 (момент вручення запиту) до 15:53 (початок відключення електропостачання), а обов`язок забезпечення доступності облікових даних на момент початку перевірки виключає залежність від подальших технічних обставин; - відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємницька діяльність здійснюється на власний ризик, а тому обов`язок належної організації обліку та зберігання документів, у тому числі з урахуванням можливих технічних перешкод, покладається виключно на суб`єкта господарювання. З урахуванням цього суд апеляційної інстанції констатував, що матеріали справи свідчать про те, що під час проведення перевірки у місці здійснення Позивачем господарської діяльності були відсутні як форма обліку товарних запасів, так і первинні документи, що підтверджують походження товарів, які перебували у реалізації. Факт реалізації товарів, що підлягали обов`язковому обліку, підтверджується результатами контрольної розрахункової операції, а також іншими дослідженими судами доказами, при цьому зазначені обставини судом першої інстанції фактично не спростовані. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що у контролюючого органу були наявні передбачені статтею 20 Закону про РРО правові підстави для застосування до Позивача фінансової санкції за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому законом порядку.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) Підставою касаційного оскарження судових рішень Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), зазначаючи про неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21 червня 2024 року у справі № 420/16308/22, від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 6 травня 2025 року у справі № 460/12099/23, від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/23, від 9 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, від 21 вересня 2023 року у справі № 280/11956/21, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 8 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 6 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 23 липня 2025 року у справі № 600/632/21-а та від 16 лютого 2026 року у справі № 520/22782/24. З посиланням на означені вище постанови Позивач стверджує, що судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала доповідна записка, у якій містилась інформація про те, що під час проведення доперевірочного аналізу за допомогою «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» встановлено факт проведення у господарській діяльності ФОП розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000283358), а саме реалізації товару «Електровелосипед Фетбайк» за ціною 42 100 грн без зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів у фіскальному чеку від 1 квітня 2024 року № 2173428971. З огляду на це, на думку Позивача зважаючи на зміст зазначеної доповідної записки, метою фактичної перевірки мало бути виключно здійснення контролю за дотриманням законодавства щодо порядку проведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій, зокрема в частині зазначення кодів УКТ ЗЕД для підакцизних товарів у фіскальному чеку. Водночас, як зазначає Позивач, у наказі про проведення фактичної перевірки безпідставно визначено значно ширший предмет перевірки, а саме: здійснення контролю щодо дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку ведення обліку товарних запасів, наявності ліцензій і свідоцтв, у тому числі щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, а також дотримання законодавства про працю. Позивач вважає, що така мета перевірки виходить за межі фактичних підстав її призначення. Крім того, Позивач наголошує, що акт фактичної перевірки від 19 листопада 2024 року містить висновки про порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО щодо ведення обліку товарних запасів та реалізації товарів, не відображених у такому обліку. Однак, на переконання Позивача, питання дотримання порядку ведення обліку товарних запасів не були предметом доповідної записки, а тому не узгоджуються з фактичними підставами та предметом проведення спірної перевірки Все вищевказане, на переконання Позивача, свідчить про те, що незважаючи на мету перевірки, яка зазначена в наказі, суд мав перевірити та встановити чи проведена перевірка та встановлено порушення саме у тій сфері, для перевірки якої існувала фактична підставі. Позивач також звертає увагу на те, що у податковому повідомленні-рішенні від 17 грудня 2024 року в описі обставин правопорушення контролюючим органом зазначено, що під час перевірки встановлено порушення ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Аналогічне формулювання, як зазначає Позивач, міститься й у розрахунку штрафних санкцій до акта фактичної перевірки від 19 листопада 2024 року, де навпроти суми фінансової санкції у розмірі 3 108 400 грн у графі «суть порушення» вказано: «порушено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації», а у графі «відповідальність» наведено посилання на статтю 20 Закону про РРО. Водночас Позивач наголошує, що стаття 20 Закону про РРО не передбачає відповідальності саме за такий вид порушення, як «порушення ведення обліку товарних запасів», що, на його думку, залишилось поза увагою суду апеляційної інстанції. У цьому контексті Позивач посилається на зміст пункту 12 статті 3 Закону про РРО, яким встановлено обов`язок суб`єктів господарювання вести у встановленому законодавством порядку облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у такому обліку, а також надавати контролюючим органам на початок перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходяться у місці продажу. На думку Позивача, наведена норма визначає обов`язки суб`єкта господарювання, однак питання відповідальності за їх порушення врегульовано положеннями розділу V Закону про РРО, при цьому диспозиція статті 20 цього Закону не охоплює того формулювання правопорушення, яке зазначене у спірному податковому повідомленні-рішенні. Позивач у касаційній скарзі зазначає, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, фактично самостійно визначив інший вид порушення, а саме - ненадання на початок перевірки документів, які підтверджують облік товарних запасів у місці продажу. При цьому Позивач наголошує, що акт перевірки не містить посилань на ненадання первинних документів щодо походження товару, не визначає, які саме документи не були надані, а також не містить зауважень щодо недоліків наданих документів. Натомість під час перевірки були надані реєстраційні документи, договори та видаткові накладні. У цьому контексті Позивач посилається на постанову Верховного Суду від 11 лютого 2026 року у справі № 300/7407/24, у якій зазначено, що належними документами на підтвердження обліку та походження товарів можуть бути, зокрема, накладні та інші документи, які дозволяють ідентифікувати постачальника, товар, дату операції та його вартість. Також Позивач звертає увагу, що матеріали справи не містять акта про ненадання документів під час перевірки, а сам акт перевірки не містить висновків про ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів Позивач у касаційній скарзі зазначає, що форми обліку товарних запасів велися ним в електронній формі, що допускається чинним законодавством України. Під час проведення перевірки 19 листопада 2024 року ним були надані первинні документи на товар, а також повідомлено перевіряючих про ведення обліку товарних запасів в електронному вигляді. При цьому перевіряючими було запропоновано роздрукувати відповідні форми та надати їх до 16:00, що, за твердженням Позивача, підтверджується письмовим запитом, врученим о 12:15. Позивач також посилається на показання допитаного у судовому засіданні свідка ОСОБА_2 , який підтвердив, що для отримання документів, зазначених у запиті, перевіряючі прибули до магазину після 16:15- 16:30, коли у приміщенні вже було відсутнє електропостачання. На підтвердження цього Позивач посилається на довідку від 21 січня 2025 року № 08/2995, згідно з якою 19 листопада 2024 року за адресою проведення перевірки електропостачання було відсутнє у період з 15:53 до 18:11. Крім того, Позивач зазначає, що після 16:30 ним були надані перевіряючим усі наявні документи, зокрема видаткові накладні на товар, однак роздрукувати форму обліку товарних запасів за 2024 рік до завершення перевірки не було можливості через відсутність електроенергії. Позивач у касаційній скарзі зазначає, що 29 листопада 2024 року на підставі пункту 86.7 статті 86 ПК України нею подано заперечення на акт перевірки, до яких додано форми обліку товарних запасів, роздруковані з електронного формату. При цьому факт подання таких документів Відповідач не заперечує. На думку Позивача, контролюючий орган не врахував подані документи, не висловив зауважень щодо їх форми чи змісту, однак все одно прийняв спірне ППР. Позивач вважає, що з урахуванням положень статей 85 та 86 ПК України платник податків має право подати запитувані документи до моменту прийняття рішення за результатами перевірки, у тому числі разом із запереченнями на акт перевірки. У зв`язку з цим Позивач наголошує, що всі запитувані документи були подані ним 29 листопада 2024 року, тоді як ППР прийнято лише 17 грудня 2024 року. Позивач у касаційній скарзі зазначає, що розмір штрафних санкцій визначено Відповідачем виходячи із вартості товару, описаного під час перевірки, у сумі 3 108 400 грн, при цьому підставою для таких висновків стали описи товарів, складені контролюючим органом та долучені до акта перевірки. На думку Позивача, такі описи складені з порушенням вимог законодавства та з перевищенням повноважень контролюючого органу. У цьому контексті Позивач посилається на положення підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України та правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23 липня 2025 року у справі № 600/632/21-а, відповідно до якого контролюючий орган має право лише вимагати проведення інвентаризації платником податків, однак не уповноважений самостійно її проводити. При цьому, як зазначає Позивач, контролюючий орган не вимагав проведення інвентаризації у встановленому порядку, не отримував відповідних розписок та фактично самостійно визначив залишки товару. Крім того, Позивач наголошує, що описи товарів як додатки до акта перевірки мали оформлюватися відповідно до Методичних рекомендацій, затверджених наказом ДПА України № 534, зокрема із отриманням від матеріально відповідальної особи розписки щодо повноти оприбуткування та залишків товарно-матеріальних цінностей. Однак таких розписок Відповідач не отримував, що, за твердженням Позивача, підтверджує незаконність визначення залишків товарів контролюючим органом. У зв`язку з цим Позивач також посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 6 лютого 2020 року у справі № 807/1556/19. З урахуванням усього у сукупності Позивач просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року у справі № 240/549/25 повністю та залишити в силі рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року, яким позов було задоволено частково. 2.2. Позиція Відповідача (наведена у відзиві на касаційну скаргу) Відповідач у відзиві на касаційну скаргу фактично цитує рішення суду апеляційної інстанції й зазначає, що формулювання «порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації», наведене у розрахунку штрафних санкцій до ППР, є узагальненим описом суті порушення та відповідає змісту пункту 12 статті 3 Закону про РРО. На думку Відповідача, таке формулювання не є самостійною кваліфікацією правопорушення, а лише відображає порушення, детально викладене в акті перевірки. Відповідач наголошує, що в акті перевірки встановлено ненадання Позивачем на момент перевірки форми обліку товарних запасів та документів, які підтверджують походження і облік товарів, що знаходилися у місці реалізації, а тому саме відсутність підтверджувальних документів під час перевірки є кваліфікуючою ознакою правопорушення та підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО. Крім того, Відповідач зазначає, що доводи щодо неправильного формулювання правопорушення та недоліків розрахунку штрафних санкцій Позивач уперше заявив лише на стадії апеляційного перегляду, не наводячи таких аргументів у суді першої інстанції. У зв`язку з цим Відповідач вважає такі доводи новими та такими, що спрямовані на штучне розширення меж судового розгляду, що, на його думку, суперечить принципу диспозитивності адміністративного судочинства та положенням статті 341 КАС України. Також Відповідач посилається на КАС України та практику Європейського суду з прав людини та просить Касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року - без змін.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ З метою виявлення фактів, які можуть свідчити про можливі порушення законодавства у сфері проведення готівкових розрахунків, контролюючим органом проведено аналіз даних ІКС «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій». У ході такого аналізу встановлено, що ФОП, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування (2 група), 1 квітня 2024 року у магазині, згідно з фіскальним чеком № 2173428971 реалізовано товар «Електровелосипед Фетбайк» вартістю 42 100 грн без зазначення у розрахунковому документі коду УКТ ЗЕД для підакцизного товару, що, на думку контролюючого органу, могло свідчити про порушення вимог законодавства при проведенні розрахункових операцій. Вказані обставини відображені у доповідній записці управління податкового аудиту від 12 листопада 2024 року № 3704/06-30-07-06, яка стала підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. На підставі наказу ГУ ДПС від 15 листопада 2024 року № 2761-п, прийнятого відповідно до статей 19-1, 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проведено фактичну перевірку ФОП за місцем здійснення господарської діяльності. За результатами перевірки складено акт від 19 листопада 2024 року, яким встановлено порушення: - пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО у зв`язку з непроведенням розрахункової операції на повну суму покупки через РРО/ПРРО, нероздрукуванням та невидачею відповідного розрахункового документа на суму 52 400 грн. За це порушення на підставі пункту 1 статті 17 Закону про РРО застосовано штрафні санкції у сумі 78 400 грн; - пункту 11 статті 3 Закону про РРО у зв`язку з проведенням розрахункової операції без використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. За це порушення на підставі пункту 7 статті 17 Закону про РРО застосовано штрафні санкції у сумі 5 100 грн; - пункту 12 статті 3 Закону про РРО у зв`язку з порушенням ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. За це порушення на підставі статті 20 Закону про РРО застосовано штрафні санкції у сумі 3 108 400 грн як 100 % вартості необлікованих товарів. В основу висновків Відповідача про порушення наведених норм стали твердження про те, що Позивач: не проводила розрахункові операції на повну суму покупки через реєстратори розрахункових операцій (РРО) або програмні РРО та не видавала відповідні фіскальні розрахункові документи під час реалізації товарів (насосу, електросамокату та електровелосипеду) на загальну суму 52 400,00 грн, видаючи покупцям натомість товарні чеки; здійснювала розрахункові операції без використання режиму програмування для підакцизних товарів, зокрема при реалізації «Електровелосипеда Фетбайк» за ціною 42 100,00 грн у фіскальному чеку не було зазначено обов`язкового коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; порушила порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки на початок проведення перевірки не надала контролюючому органу документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходилися в господарському об`єкті. На підставі акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0289700708 про застосування до ФОП штрафних (фінансових) санкцій у загальній сумі 3 191 000 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. Розділ ІІ Закону про РРО врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Так, пунктом 12 статті 3 Закону про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону про РРО зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону про РРО унормована приписами розділу V цього Закону. Так, стаття 20 Закону про РРО передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Відповідно до статті 20 Закону про РРО, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція. До першого складу, можна віднести порушення пов`язаного із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24 та від 9 вересня 2025 року справа № 600/5677/24-а, на яку у касаційній скарзі покликається Позивач. Суди попередніх інстанцій виходили з того, що до Позивача застосовано фінансові санкції за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому законодавством порядку. Водночас зі змісту постанови суду апеляційної інстанції вбачається, що фактично суд установив іншу обставину, а саме ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому суд не врахував, що реалізація необлікованих товарів та ненадання документів, які підтверджують облік товарних запасів, є різними складами правопорушень, кожен з яких потребує встановлення окремих фактичних обставин та належного доказового підтвердження. Так, з мотивувальної частини оскаржуваної постанови вбачається, що суд апеляційної інстанції послався на те, що ФОП вчинила порушення у вигляді ненадання на початок перевірки документів, які підтверджують облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарської діяльності), та визнав таку обставину самостійною підставою для застосування фінансових санкцій відповідно до статті 20 Закону про РРО. На підтвердження такого висновку суд апеляційної інстанції також навів положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», якими визначено поняття та вимоги до первинних документів бухгалтерського обліку. Проте Позивач послідовно зазначав, що: (1) під час проведення перевірки ним було надано реєстраційні документи, договори та видаткові накладні, які, на його переконання, підтверджували облік товарів та їх походження; (2) матеріали справи не містять жодного акта чи іншого документа, яким було б зафіксовано факт ненадання первинних документів під час проведення перевірки; (3) акт перевірки не містить відомостей про ненадання Позивачем первинних документів на підтвердження обліку та походження товарів. Разом з тим, зміст постанови суду апеляційної інстанції не містить жодної оцінки наведених Позивачем доводів щодо надання під час перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарів, а також щодо відсутності в матеріалах справи доказів ненадання таких документів. У цьому контексті також варто звернути увагу на те, що відповідно до встановлених судами попередніх інстанцій обставин, в основу висновку про здійснення реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку, покладено саме факт ненадання Позивачем форми ведення обліку товарних запасів. Водночас протягом усього розгляду справи Позивач послідовно наполягав на тому, що ненадання форми ведення обліку товарних запасів було зумовлене відключенням електроенергії, внаслідок чого вона була позбавлена можливості роздрукувати відповідні документи з електронного формату. При цьому суди попередніх інстанцій по-різному оцінили зазначені обставини та їх вплив на можливість виконання вимог контролюючого органу. Так, як установили суди попередніх інстанцій, згідно з довідкою АТ «Житомиробленерго» 19 листопада 2024 року у м. Житомир за адресою проведення перевірки відбувалося планове відключення електроенергії, зокрема у період з 15 год. 53 хв. до 18 год. 11 хв. Зі встановлених судами обставин убачається, що контролюючий орган витребував документи окремим запитом від 19 листопада 2024 року, який був вручений Позивачу о 12 год. 15 хв. із вимогою надати документи до 16 год. 00 хв. того ж дня. За таких обставин є підстави вважати, що суд апеляційної інстанції, кваліфікуючи дії Позивача як ненадання документів «на початок проведення перевірки», не з`ясував, чи відповідає фактично встановлений ним механізм витребування документів (шляхом вручення окремого запиту із визначеним строком для його виконання) тій правовій конструкції, яку він поклав в основу своїх висновків, а також не співвідніс зміст вимоги контролюючого органу з диспозицією правової норми, на яку послався. При цьому суд апеляційної інстанції, посилаючись на те, що відключення електроенергії розпочалося за сім хвилин до спливу встановленого контролюючим органом строку для надання документів, не навів мотивів, з яких дійшов висновку про відсутність впливу цієї обставини на можливість виконання Позивачем відповідної вимоги. Так, протягом розгляду справи Позивач послідовно зазначала, що форма ведення обліку товарних запасів зберігалася в електронному вигляді, а після отримання запиту контролюючого органу вона прибула до місця проведення перевірки для підготовки та роздрукування витребуваних документів, однак у зв`язку з відключенням електроенергії не встигла завершити їх друк до спливу встановленого строку. Однак наведені доводи Позивача суд апеляційної інстанції по суті не перевірив та не спростував. Зокрема, суд не встановив, чи дійсно витребувані документи зберігалися в електронному вигляді, чи потребували вони друку для надання перевіряючим особам, а також не з`ясував, чи могла Позивач за конкретних обставин справи завершити відповідні дії до моменту припинення електропостачання. Так само суд не навів мотивів, з яких відхилив твердження Позивача про те, що саме відключення електроенергії стало безпосередньою причиною ненадання документів у визначений контролюючим органом строк. Натомість відповідні доводи були фактично залишені без оцінки, тоді як обставина відключення електроенергії підтверджувалася доказом, що суди оцінили. За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про відсутність впливу відключення електроенергії на можливість виконання Позивачем вимоги контролюючого органу не можна визнати достатньо мотивованим, оскільки він зроблений без належного дослідження та оцінки доводів сторони щодо фактичних причин ненадання витребуваних документів. Крім того, не надано апеляційним судом і не оцінено доводів Позивача про те, що він 29 листопада 2024 року на підставі пункту 86.7 статті 86 ПК України подав заперечення на акт фактичної перевірки, до яких долучив форми обліку товарних запасів, роздруковані з електронного формату. Факт подання зазначених документів Відповідачем не заперечується. Варто зазначити й те, що у відзиві на апеляційну скаргу Позивач навів низку додаткових обставин та обґрунтувань (зокрема щодо процедури проведення перевірки), які, на його переконання, свідчили про відсутність підстав для застосування до нього спірних фінансових санкцій та додатково підтверджували правильність висновків суду першої інстанції у відповідній частині. Однак суд апеляційної інстанції не надав цим доводам жодної оцінки ані в контексті можливості їх урахування на стадії апеляційного перегляду справи, ані в контексті їх дійсного значення для правильного вирішення спору та перевірки обґрунтованості висновків суду першої інстанції. Вимоги до змісту постанови суду апеляційної інстанції визначені статтею 322 КАС України. Згідно з абзацами б та в пункту 3 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з: - доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; - мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу. Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. Відповідно до частини другої статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Зміст рішення суду апеляційної інстанції не дає підстав вважати, що суд дотримався наведених вимог, оскільки в мотивувальній частині постанови відсутня мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи у суді апеляційної інстанції. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, які мають значення для правильного вирішення спору в цілому. Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, які підлягають застосуванню у цій справі, а також беручи до уваги те, що суд апеляційної інстанції не врахував правових підходів Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у подібних правовідносинах, не надав належної оцінки всім доводам сторін та не дослідив усіх обставин, які мають значення для правильного вирішення спору, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції. Оскільки допущені судом апеляційної інстанції порушення унеможливлюють ухвалення судом касаційної інстанції рішення по суті спору та потребують встановлення й оцінки обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно врахувати наведене у цій постанові, належним чином перевірити та оцінити всі доводи учасників справи, чітко встановити, який саме склад правопорушення, передбачений статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», інкримінується Позивачу, а також з`ясувати, чи відповідають встановлені у справі фактичні обставини ознакам такого правопорушення. Суду також належить надати оцінку доводам Позивача щодо надання під час перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарів, перевірити наявність у матеріалах справи належних і допустимих доказів ненадання таких документів, встановити правове значення форми ведення обліку товарних запасів у спірних правовідносинах та з`ясувати, чи можуть обставини її ненадання самі по собі свідчити про реалізацію необлікованих товарів. Крім того, суду необхідно надати належну оцінку доводам Позивача щодо причин ненадання форми ведення обліку товарних запасів, перевірити обставини, пов`язані зі строком, наданим контролюючим органом для виконання відповідного запиту, моментом відключення електроенергії, характером та способом зберігання витребуваних документів, а також іншими обставинами, на які посилалися сторони на підтвердження своїх вимог та заперечень. Лише після повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи, належного дослідження доказів і надання оцінки кожному істотному доводу учасників справи суд апеляційної інстанції має ухвалити законне та обґрунтоване судове рішення відповідно до вимог процесуального закону. 4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України встановлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу. Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Переглянувши оскаржуване судове рішення у цій справі у межах доводів касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, що є підставою для їх скасування та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року скасувати. Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська Судді О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх Повний текст постанови складено 4 червня 2026 року.