Постанова КАС ВС № 320/32136/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 18 травня 2026 року м. Київ справа №320/32136/23 адміністративне провадження № К/990/7609/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Яковенка М. М., суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О., розглянувши в попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/32136/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Захисні технології України» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Захисні технології України» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ю. К. Черпак, М. І. Кобаль, І. В. Штульман) від 20 січня 2025 року, УСТАНОВИВ: І. РУХ СПРАВИ

1. У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Захисні технології України» (далі -ТОВ «Захисні технології України», позивач, скаржник) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДПС у Чернівецькій області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач), у якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року № 0049300409, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - 40 % суми податку на додану вартість у розмірі 1 652 419, 99 грн та рішення ДПС України про залишення скарги без розгляду № 22451/6/99-00-06-03-01-06 від 11 серпня 2023 року.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач послався на протиправність оскаржуваних рішень, оскільки при їх прийнятті відповідачами не враховані зміни до податкового законодавства, якими було пом`якшено та/або скасовано відповідальність особи, яка вчинила податкове правопорушення, а тому такі рішення контролюючих органів мають бути скасованими.

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 року адміністративний позов ТОВ «Захисні технології України» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 21 червня 2023 року № 0049300409. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернівецькій області на користь ТОВ «Захисні технології України» понесені останнім судові витрати у розмірі 24 786, 30 грн.

4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2025 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 року в частині задоволених позовних вимог, та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року № 0049300409.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач 24 лютого 2025 року через систему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2025 року та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 року у справі № 320/32136/23.

6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

7. Ухвалою Верховного Суду від 13 березня 2025 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження постанови Шостого апеляційний адміністративний суд від 20 січня 2025 року у справі № 320/32136/23. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Через систему «Електронний суд» 20 березня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні. 10. 14 травня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 539 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 травня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О. IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що 19 травня 2023 року на підставі підпунктів 191.1.1, 191.1.2 пункту 191.1 статті 191, підпунктів 20.1.4, 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 та підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) заступником начальника Чернівецького відділу податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС у Чернівецькій області Луценко Н. О. проведено камеральну перевірку ТОВ «Захисні технології України» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних від 19 травня 2023 року № 3535/Ж5/24-13-04-09/33604605, яким встановлено порушення ТОВ «Захисні технології України» термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: - № 2 від 04 квітня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 липня 2022 року, дата реєстрації - 06 квітня 2023 року (266 днів затримки); - № 1 від 04 квітня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 липня 2022 року, дата реєстрації - 06 квітня 2023 року (266 днів затримки); - № 1 від 15 червня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 липня 2022 року, дата реєстрації 10 квітня 2023 року (284 дні затримки); - № 3 від 05 липня 2022 року, граничний термін реєстрації - 31 липня 2022 року, дата реєстрації - 10 квітня 2023 року (253 дні затримки); - № 2 від 22 вересня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 жовтня 2022 року дата реєстрації - 11 квітня 2023 року (178 днів затримки); - № 4 від 22 вересня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 жовтня 2022 року, дата реєстрації 11 квітня 2023 року (178 днів затримки); - № 6 від 30 вересня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 жовтня 2022 року, дата реєстрації - 11 квітня 2023 року (178 днів затримки); - № 3 від 21 вересня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 жовтня 2022 року, дата реєстрації - 11 квітня 2023 року (178 днів затримки); - № 8 від 03 жовтня 2022 року, граничний термін реєстрації - 31 жовтня 2022 року, дата реєстрації - 13 квітня 2023 року (164 дні затримки); - № 7 від 03 жовтня 2022 року, граничний термін реєстрації - 31 жовтня 2022 року дата реєстрації - 13 квітня 2023 року (164 дні затримки); - № 10 від 07 жовтня 2022 року, граничний термін реєстрації - 31 жовтня 2022 року, дата реєстрації - 13 квітня 2023 року (164 дні затримки); - № 16 від 24 жовтня 2022 року, граничний термін реєстрації - 15 листопада 2022 року, дата реєстрації - 13 квітня 2023 року (149 днів затримки).

13. За результатами перевірки відповідачем-1 складено податкове повідомлення-рішення № 0049300409 від 21 червня 2023 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - 40 % суми податку на додану вартість у розмірі 1 652 419, 99 грн.

14. Вважаючи зазначене рішення, а також дії ГУ ДПС у Чернівецькій області під час перевірки, такими, що порушують законні права та інтереси позивача, останній подав скаргу до ДПС України.

15. Рішенням ДПС України від 11 серпня 2023 року № 22451/6/99-00-06-03-01-06 скарга позивача залишена без розгляду та повернута позивачу, а самі оскаржувані рішення - без змін.

16. Не погоджуючись з такими рішеннями відповідачів, позивач звернувся до суду з цим позовом. IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, дійшов висновку, що на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Відповідачем 1 сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, а не пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. При цьому, рішення про розгляд скарги не порушує права платника податків, а тому обраний позивачем спосіб захисту права не відповідає його змісту, що свідчить про необґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним і скасування рішення відповідача 2 та відсутність юридичних підстав для їх задоволення в цій частині.

18. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.

19. Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що камеральною перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених позивачем у період з червня по жовтень 2022 року та які були зареєстровані в квітні 2023 року. Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених з червня по жовтень 2022 року, до позивача застосовано штраф відповідно до положень пункту 120.1.1 статті 120.1 ПК України, що на переконання колегії суддів суду апеляційної інстанції є обґрунтованим та правильним. Отже, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року № 0049300409 з підстав необхідності застосування податковим органом розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Крім того, Шостим апеляційним адміністративним судом при розгляді цієї справи також враховано правові позиції Верховного Суду викладені у постановах від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23. IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, а саме, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

21. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено пункти - 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; На обґрунтування вказаної підстави позивачем зазначено про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 щодо застосування положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні (зазначені висновки Верховного Суду не відповідають критерію законності та призводять до втручання у мирне володіння платниками податків їх майном шляхом застосування до них фінансової відповідальності у розмірах, більших, ніж ті, що передбачені діючою на момент прийняття податкового повідомлення-рішення, також є проявом податкової дискримінації, що прямо заборонено підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, оскільки платники податків, які порушили строк реєстрації податкових накладних до набрання чинності Законом N 2876-IX від 12 січня 2023 року несуть значно більший тягар фінансової відповідальності, ніж платники податків, які допустили абсолютно ідентичне порушення (ще й збільшеними строками реєстрації) вже після набрання чинності таким Законом); - 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження позивач зазначає про відсутність сталого висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (на даний час Верховним Судом розглядається питання відступити від висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 щодо застосування положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (ухвала Верховного Суду від 10 січня 2025 року у справі № 200/4768/23).

22. У касаційній скарзі звернуто увагу на те, що внаслідок обставин, пов`язаних із окупацією та організацією виробництва за новим місцем позивач пропустив строки реєстрації податкових накладних, перелічених в Акті перевірки, оскільки на той час головним завданням Підприємства була нагальна потреба організації виробництва на новому місці балістичної продукції для потреб оборони.

23. На думку скаржника, станом на дату винесення спірного податкового повідомлення-рішення - 08 лютого 2023 року - вже набрали чинності зміни, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ до ПК України, якими підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та

90. Зазначеними положеннями, зокрема, пом`якшено відповідальність платників податків на період дії воєнного стану за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. У зв`язку з цим скаржник вважає, що на момент застосування штрафних (фінансових) санкцій ГУ ДПС повинно було керуватись саме положеннями пунктів 89- 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено суттєво менші розміри штрафних санкцій за відповідні порушення.

24. Окремо скаржник наголошує, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення про застосування таких санкцій. З огляду на те, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вже набрав чинності Закон № 2876-ІХ, саме його положення, на думку скаржника, підлягали застосуванню ГУ ДПС при визначенні розміру штрафних санкцій.

25. Питання правильності застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було неодноразово предметом правового аналізу Верховним Судом, зокрема правовий висновок щодо цього питання сформований у постанові Верховного Суду у справі № 805/1315/16 V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

26. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

27. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач обґрунтовує протиправність нарахування штрафних санкцій за наведеними вище податковими накладними посиланням на те, що на дату застосування штрафу відповідач мав керуватись пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

28. По-перше слід зазначити, що під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття податковим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

29. Так, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

30. Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

31. Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

32. Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

33. Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

34. У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

35. У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року. Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

36. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

37. Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

38. Отже, у межах спірних правовідносин податкові накладні, складені у період з квітня по жовтень 2022 року, позивач зареєстрував лише у квітні 2023 року, тобто з порушенням установлених ПК України строків. За таких обставин суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки у цьому випадку підлягали застосуванню загальні правила як щодо строків реєстрації податкових накладних, так і щодо умов притягнення до відповідальності за порушення таких строків. Відтак підстави для звільнення позивача від відповідальності відсутні.

39. Оскільки строк реєстрації податкових накладних, складених у вищевказаних періодах, розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.

40. Щодо твердження позивача про застосовність у цій справі пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів виходить з такого.

41. Варто зауважити, що Верховний Суд вже вирішував зазначене питання, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.

42. Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме: 1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України; 2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному. Зазначені норми сформульовані чітко та зрозуміло, не допускають множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.

43. Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

44. Оскільки у цій справі податкове правопорушення щодо реєстрації податкових накладних складених у період квітня, червня, липня, вересня, жовтеня 2022 року, виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.

45. Таким чином, помилковими є твердження позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок податкового органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

46. При цьому колегія суддів враховує, що суд апеляційної інстанції помилково зазначив період складення спірних податкових накладних як такий, що охоплює червень - жовтень 2022 року, хоча фактично спір стосується податкових накладних, складених з квітня - жовтень 2022 року, які були зареєстровані у квітні 2023 року. Водночас така неточність не вплинула на правильність висновків суду апеляційної інстанції по суті спору, оскільки не змінює встановлених обставин щодо порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та правового регулювання спірних правовідносин. Крім того, скаржник на вказану обставину у касаційній скарзі не посилається.

47. Крім того, подібні правовідносини стали предметом розгляду Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду - постанова від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. За результатами касаційного перегляду судова палата не знайшла правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Також судова палата висловила позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

48. Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у період з квітня, червня, липня, вересня, жовтня 2022 року, тобто, граничний строк їх реєстрації визначав саме пункт 201.10 статті 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову.

49. З урахуванням встановлених у цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

50. Наведене у сукупності виключає скасування оскаржуваного судового рішення суду апеляційної інстанції з наведених позивачем підстав касаційного оскарження - пункти 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

51. У цьому випадку скаржник не довів, а колегія суддів не встановила неправильного застосування судом норм матеріального права або порушення судом норм процесуального права, які б могли слугувати підставою для задоволення позовних вимог та касаційної скарги зокрема.

52. Аналіз матеріалів справи, встановлених судом апеляційної інстанції обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин не дає підстав вважати, що суд апеляційної інстанції зробив необґрунтовані висновки щодо недоведеності, невідповідності частині другій статті 2 КАС України податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, та ухвалив рішення, що не відповідає вимогам законності та обґрунтованості.

53. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.

54. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Захисні технології України» залишити без задоволення. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі № 320/32136/23 залишити без змін. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач М. М. Яковенко Судді І. А. Васильєва О. О. Шишов